O escritório Crippa Rey Advogados, sempre atentos à debates inovadores, vem apresentar um breve artigo sobre os aspectos e requisitos que envolvem o aproveitamento do bônus de adimplência fiscal, conhecido também como marketing fiscal.

 

A Lei n. 10.637/2002, em seu artigo 38, prevê o Bônus de Adimplência Fiscal, aplicável para pessoas jurídicas optantes pelo regime de tributação do lucro presumido ou real:

 

Art. 38. Fica instituído, em relação aos tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, bônus de adimplência fiscal, aplicável às pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro real ou presumido.

§ 1o O bônus referido no caput:

I - corresponde a 1% (um por cento) da base de cálculo da CSLL determinada segundo as normas estabelecidas para as pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração com base no lucro presumido;

II - será calculado em relação à base de cálculo referida no inciso I, relativamente ao ano-calendário em que permitido seu aproveitamento.

§ 2o Na hipótese de período de apuração trimestral, o bônus será calculado em relação aos 4 (quatro) trimestres do ano-calendário e poderá ser deduzido da CSLL devida correspondente ao último trimestre.

§ 3o Não fará jus ao bônus a pessoa jurídica que, nos últimos 5 (cinco) anos-calendário, se enquadre em qualquer das seguintes hipóteses, em relação a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal:

I - lançamento de ofício;

II - débitos com exigibilidade suspensa;

III - inscrição em dívida ativa;

IV - recolhimentos ou pagamentos em atraso;

V - falta ou atraso no cumprimento de obrigação acessória.

§ 4o Na hipótese de decisão definitiva, na esfera administrativa ou judicial, que implique desoneração integral da pessoa jurídica, as restrições referidas nos incisos I e II do § 3o serão desconsideradas desde a origem.

§ 5o O período de 5 (cinco) anos-calendário será computado por ano completo, inclusive aquele em relação ao qual dar-se-á o aproveitamento do bônus.

§ 6o A dedução do bônus dar-se-á em relação à CSLL devida no ano-calendário.

§ 7o A parcela do bônus que não puder ser aproveitada em determinado período poderá sê-lo em períodos posteriores, vedado o ressarcimento ou a compensação distinta da referida neste artigo.

§ 8o  A utilização indevida do bônus instituído por este artigo implica a imposição da multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, duplicando-se o seu percentual, sem prejuízo do disposto no § 2o.                   (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)

§ 9o O bônus será registrado na contabilidade da pessoa jurídica beneficiária:

I - na aquisição do direito, a débito de conta de Ativo Circulante e a crédito de Lucro ou Prejuízos Acumulados;

II - na utilização, a débito da provisão para pagamento da CSLL e a crédito da conta de Ativo Circulante referida no inciso I.

§ 10. A Secretaria da Receita Federal estabelecerá as normas necessárias à aplicação deste artigo.

 

 

A Instrução Normativa n. 1.700/2017 da Receita Federal do Brasil, em seus artigos 271 a 276 trata acerca do bônus de adimplência fiscal, seus requisitos e aplicabilidade:

 

TÍTULO XV
DO BÔNUS DE ADIMPLÊNCIA FISCAL

CAPÍTULO I
DAS DISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 271. As pessoas jurídicas adimplentes com os tributos administrados pela RFB nos últimos 5 (cinco) anos-calendário, submetidas ao regime de tributação com base no lucro real ou presumido, poderão se beneficiar do bônus de adimplência fiscal de que trata o art. 38 da Lei nº 10.637, de 2002, conforme dispõe este Título, obedecidas as demais normas vigentes sobre a matéria.

Parágrafo único. O período de cinco anos-calendário será computado por ano completo, inclusive aquele em relação ao qual dar-se-á o aproveitamento do bônus.

 

CAPÍTULO II
DA FORMA DE CÁLCULO

Art. 272. O bônus de adimplência fiscal será calculado mediante aplicação do percentual de 1% (um por cento) sobre a base de cálculo da CSLL determinada segundo as normas estabelecidas para as pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração com base no lucro presumido.

§ 1º O bônus será calculado em relação à base de cálculo referida no caput, relativamente ao ano-calendário em que for permitido seu aproveitamento.

§ 2º Na hipótese de período de apuração trimestral, o bônus será calculado em relação aos 4 (quatro) trimestres do ano-calendário e poderá ser deduzido da CSLL devida correspondente ao último trimestre.

 

CAPÍTULO III
DA UTILIZAÇÃO DO BÔNUS

Art. 273. O bônus calculado na forma prevista no art. 272 será utilizado mediante dedução da CSLL devida:

I - no último trimestre do ano-calendário, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro real trimestral ou lucro presumido;

II - no ajuste anual, na hipótese de pessoa jurídica tributada com base no lucro real anual.

§ 1º A parcela do bônus que não puder ser aproveitada no período de apuração a que se refere o caput poderá ser deduzida nos anos-calendário subsequentes, da seguinte forma:

I - em cada trimestre, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro real trimestral ou presumido; ou

II - no ajuste anual, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro real anual.

§ 2º É vedado o ressarcimento ou a compensação do bônus de forma diversa da disciplinada neste artigo.

 

CAPÍTULO IV
DAS PESSOAS JURÍDICAS IMPEDIDAS

Art. 274. Não fará jus ao bônus a pessoa jurídica que nos últimos 5 (cinco) anos-calendário tenha incorrido em qualquer das seguintes hipóteses, em relação aos tributos administrados pela RFB:

I - lançamento de ofício;

II - débitos com exigibilidade suspensa;

III - inscrição em dívida ativa;

IV - recolhimentos ou pagamentos em atraso; ou

V - falta ou atraso no cumprimento de obrigação acessória.

§ 1º Na hipótese de decisão definitiva, na esfera administrativa ou judicial, que implique desoneração integral da pessoa jurídica, as restrições referidas nos incisos I e II do caput serão desconsideradas desde a origem.

§ 2º Ocorrendo a desoneração referida no § 1º a pessoa jurídica poderá, observado o disposto no art. 273, calcular, a partir do ano-calendário em que obteve a decisão definitiva, o bônus em relação aos anos-calendário em que estava impedida de efetuar a dedução.

 

CAPÍTULO V
DAS MULTAS

Art. 275. A utilização indevida do bônus implica a imposição da multa prevista no inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, duplicando-se o seu percentual, sem prejuízo do disposto no § 2º do mesmo artigo.

 

CAPÍTULO VI
DA CONTABILIZAÇÃO

Art. 276. O bônus será registrado na contabilidade da pessoa jurídica beneficiária, observando-se o seguinte:

I - na aquisição do direito, a débito de conta de ativo circulante e a crédito de lucros ou prejuízos acumulados;

II - na utilização do direito, a débito da provisão para pagamento da CSLL e a crédito da conta de ativo circulante referida no inciso I.

 

 

Através do dispositivo legal, bem como dos infralegais acima destacados, percebe-se que o bônus de adimplência se refere a uma espécie de benefício ofertado às empresas, adimplentes com os tributos administrados pela RFB nos últimos 5 (cinco) anos-calendário, inclusive aquele em relação ao qual dar-se-á o aproveitamento do bônus, submetidas ao regime de tributação do lucro real ou presumido.

 

O benefício fiscal deve ser calculado no percentual de 1% (um por cento) sobre a base de cálculo da CSLL determinada segundo as normas estabelecidas às pessoas jurídicas optantes pelo regime de apuração com base no lucro presumido.

 

A utilização do bônus deve ser realizada mediante dedução da CSLL devida no último trimestre do ano-calendário por empresas submetidas ao regime de tributação do lucro real trimestral ou lucro presumido e, para pessoas jurídicas tributantes com base no lucro real anual, o benefício será deduzido no ajuste anual.

 

Na eventual hipótese de a parcela do bônus não puder ser aproveitada no período de apuração do ano-calendário, poderá ser deduzida nos anos-calendário subsequentes, sendo vedado o ressarcimento ou a compensação de forma diversa.

 

 

Entretanto, há requisitos que se entende totalmente desproporcionais e desarrazoados, afrontarem o princípio constitucional da igualdade, visto que a Lei e a Instrução Normativa acima referendadas, excluem do benefício fiscal aquelas empresas que nos últimos 5 (cinco) anos-calendário tenha realizado recolhimentos ou pagamentos em atraso de débitos fiscais, a falta ou atraso no cumprimento de obrigação acessória, ou tenham tido lançamento de ofício, bem como débitos inscritos em dívida ativa, ou, ainda, débitos com exigibilidade suspensa.

 

Caso a empresa tenha tido discussão quanto aos débitos ou obrigações acessórias exigidas pelo Fisco, em havendo decisão definitiva, seja na esfera administrativa ou judicial, que reste reconhecida a desoneração integral da pessoa jurídica, as restrições que excluíam a empresa do aproveitamento do bônus serão desconsideradas e, assim, a empresa poderá se beneficiar, nas hipóteses previstas nos incisos I e II, do § 3º do art. 38, da Lei nº 10.637, de 2002. Este, inclusive, é o entendimento da Receita Federal do Brasil, através da Solução de Consulta nº. 34 – Cosit,[1] de 30 de março de 2020.

 

Diante das referidas exigências, que afastam empresas inadimplentes ou com débitos suspensos, do benefício fiscal, denota-se que estamos perante um marketing fiscal e, não, de um incentivo fiscal, especialmente, pelo cenário econômico que o Mundo enfrenta, hodiernamente, em decorrência da Pandemia pelo Novo Coronavírus.

 

Nesse prisma, verifica-se que a falta de regularidade fiscal (inexistência de certidão negativa de débitos ou certidão positiva com efeitos de negativas) é empecilho para que pessoas jurídicas serem impedidas de participação em licitações, bem como de programas e benefícios fiscais lançados pelas Fazendas Nacional, Estaduais ou Municipais e, no caso ora debatido, são excluídas da possibilidade de utilização do bônus de adimplência fiscal, acarretando, assim, além da desigualdade, a desaceleração da economia, em clara violação constitucional ao princípio da livre concorrência[2].

Os princípios da livre iniciativa e concorrência insculpidos nos artigos 1º, 170, 173 e 174 da Constituição Federal, têm como objetivo principal mitigar as arbitrariedades existentes no mercado e em especial do Poder Público, visto que tem como dever a fiscalização para o equilíbrio do livre mercado e da livre concorrência.

 

Assim, a livre iniciativa e a livre concorrência como fundamento da ordem econômica, são partes integrantes da atividade econômica, isto é, da produção, prestação de serviços, não podendo ser afetadas pelo Poder Público, neste caso, o Fisco.

 

Ainda, afastar o direito de as empresas submetidas ao regime de tributação do lucro real trimestral ou lucro presumido se aproveitarem do bônus de adimplência, por existir discussão dessas quanto a constitucionalidade ou não da exigência de débito tributário acarreta, além da negativação acima mencionada, a ofensa ao principio da inafastabilidade do Poder Judiciário, posto que as empresas possivelmente optariam em apropriarem-se do benefício fiscal a buscar discutir exigências do Fisco que são constantemente reconhecidas inconstitucionais ou ilegais.

 

Nesse sentido, pode-se perceber como abuso de poder do Fisco a obstaculização aos direitos inerentes do contribuinte, razão pela qual, entende-se que empresas que se encontram com certidões positivas com efeitos de negativas, em razão de discussão administrativa ou judicial da constitucionalidade ou legalidade de débitos tributários, possam buscar o reconhecimento do aproveitamento do bônus de adimplência fiscal judicialmente.

 

O artigo 150 da Constituição Federal[3] prevê a igualdade tributária entre os contribuintes e, o seu art. 5º, dispõe quanto ao tratamento isonômico, isto é tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na exata medida de suas desigualdades e, por estes princípios constitucionais, são vedadas as diferenciações arbitrárias e absurdas, não justificáveis pelos valores da Constituição Federal, e tem por finalidade limitar o abuso de poder e autoridade da Fazenda Pública.

 

Desse modo, imperioso destacar os ensinamentos do Professor Dr. Paulo de Barros Carvalho quanto ao princípio da igualdade no direito tributário:

 

O estabelecer de itens de desigualdade entre os destinatários da norma, achando-se esses em situações jurídico-econômicas semelhantes, exige a observância de rigorosa e manifesta proporcionalidade, marca decisiva da própria isonomia com que foram tratadas as ocorrências distintas, e que se traduz numa equação reveladora da aplicação do princípio da igualdade tributária. (...)

Resta ao legislador, portanto, assegurar a estabilidade funcional do diploma normativo de modo que a lei possa irradiar sua eficácia por toda a extensão do domínio pretendido, fazendo-o, contudo, uniformemente, sem oscilações que escapem da equação montada para realizar o equilíbrio da atividade impositiva. Dentro daquele seguimento, os sujeitos saberão, previamente, o modo pelo qual serão alcançados pela incidência da regra tributária, assegurada a proporção entre as inevitáveis desigualdades existentes.[4]

 

 

Andrei Pitten Velloso,[5] preceitua os ensinamentos de Grundrechte, afirmando que:

 

[...] a assertiva “o legislador não pode tratar desigualmente os essencialmente iguais” especifica-se mediante a concepção de que “essencialmente iguais são os possuidores de identidades parciais que imponham tratamentos iguais, sob pena de se caracterizar a arbitrariedade legislativa.

 

O mesmo doutrinador em conclusão de sua obra destaca quanto ao princípio da igualdade:

 

A igualdade concretiza-se progressivamente, em distintos planos normativos. No altiplano constitucional, a concretização opera-se fundamentalmente por especificações expressas e valorações apoiadas no sistema axiológico da Lei Maior. Valorações que devem ser estabelecidas sempre em função das relações reguladas e da finalidade de se realizar a justiça mediante a determinação de tratos paritários ou díspares equitativos, pois o princípio da igualdade constitui, em essência, um mandado de justiça. Portanto, incumbe aos intérpretes concretizá-lo à luz da noção constitucional de justiça, da finalidade da regulação e do âmbito fático regulado. Já no plano legislativo, tal concretização se opera tanto com respeito À exigência de igualdade “ na lei” quanto na isonomia “perante a lei”, haja vista que: a) a imposição de coerência sistêmica vincula o legislador a estabelecer uma regulação harmônica com as valorações fundamentais da lei que ele mesmo criou; e b) o princípio da isonomia sujeita a Administração e o Poder Judiciário a aplicar os ditames legislativos com estrita observância dos seus termos, sempre que isso se contraponha à noção de igualdade advinda da Constituição ou das valorações fundamentais da lei.

 

 

Portanto, estamos diante da aplicação de desigualdade arbitrária, já que ocasiona situação prejudicial entre os contribuintes e, entre estes e o Fisco, especialmente em razão de que as empresas possuem capacidade contributiva distintas, não estando em pé de igualdade, haja vista o enfrentamento da crise econômica motivada pelo COVID-19 e, assim, grande parte das empresas brasileiras não estarem hoje inserida nos requisitos para utilização do benefício fiscal (bônus de adimplência fiscal).

 

Diante disso, entende-se que as empresas que possuam débitos suspensos em razão de discussão administrativa ou judicial da constitucionalidade ou legalidade de débitos tributários, são legítimos para buscar o reconhecimento do aproveitamento do bônus de adimplência fiscal judicialmente, mesmo de retroativamente e, para que não ocorram autuações do Fisco no tocante a sonegação ou outra irregularidade averiguada, orienta-se a análise e a certificação de outros impedimentos para utilização do benefício concedido pelo legislador no artigo 38, da Lei n. 10.637/2002.

 

O Escritório Crippa Rey Advogados está à disposição para orientá-los, bem como para sanar quaisquer dúvidas existentes envolvendo o aproveitamento do bônus de adimplência fiscal.

 

 

Porto Alegre, 12 de fevereiro de 2021.

 

Rubia Gress

OAB/RS 96.146

 

 

[1] http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=108295

[2] Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: I - a soberania; II - a cidadania; III - a dignidade da pessoa humana; IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo político. Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I - soberania nacional; II - propriedade privada; III - função social da propriedade; IV - livre concorrência; V - defesa do consumidor; VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; VII - redução das desigualdades regionais e sociais; VIII - busca do pleno emprego; IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.   

Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.

Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei. (...) § 4º A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros.

§ 5º A lei, sem prejuízo da responsabilidade individual dos dirigentes da pessoa jurídica, estabelecerá a responsabilidade desta, sujeitando-a às punições compatíveis com sua natureza, nos atos praticados contra a ordem econômica e financeira e contra a economia popular.

Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.

 

[3] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; III - cobrar tributos: (...)

[4] Carvalho, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 4.ed. – São Paulo, 2011. p. 283.

[5] Velloso, Andrei Pitten. O princípio da isonomia tributária: da teoria da igualdade ao controle das desigualdades impositivas. Livraria do Advogado Editora, Porto Alegre, 2010. p. 37.