O Escritório Crippa Rey Advogados, sempre atento às inovações legislativas, normativas e jurisprudenciais em matéria tributária, vem informar a publicação da SC - Solução de Consulta COSIT nº 308 de 15 de dezembro de 2023, que dispõe sobre o momento do reconhecimento e oferecimento à tributação da repetição do indébito tributário oriundo de ações judiciais transitadas em julgado, em especial ao Tema n. 69 do STF (exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS).

Quanto ao tema em debate, o Supremo Tribunal Federal no Tema n. 962 – RE n. 1.063.187 sob o âmbito da Repercussão Geral, decidiu pela não incidência de IRPJ e CSLL sobre os juros de mora decorrentes do indébito tributário, observado, é claro, os efeitos da modulação da referida decisão.

Por outro lado, a receita decorrente dos juros de mora devidos sobre o indébito tributário deverácompor a base de cálculo do PIS e da COFINS, no momento a partir do qual os juros incorridos em cada mês devem ser reconhecidos pelo regime de competência como receita tributável do respectivo mês, ou na entrega da primeira Declaração de Compensação, na qual se declara sob condição resolutória o valor integral a ser compensado.

A nova solução de consulta é publicada em complementação a Solução de Consulta nº 183/2021 que previa o momento para oferecimento à tributação quando da entrega da primeira declaração de compensação, mesmo que a compensação não seja do crédito integral.

A Receita Federal do Brasil, portanto, firmou o entendimento, determinando que a na hipótese de compensação de indébito decorrente de decisões judiciais transitadas em julgado nas quais, em nenhuma fase do processo, foram definidos os valores a serem restituídos, o oferecimento à tributação dever na ocorrer na entrega da primeira Declaração de Compensação, na qual se declara sob condição resolutória o valor integral a ser compensado, sendo este o último momento em que os valores do principal do indébito devem ser oferecidos à tributação.

Por outro lado, em caso de a Empresa reconhecer o crédito na escrituração contábil em momento anterior à entrega da primeira Declaração de Compensação, o oferecimento à tributação deverá ocorrer no momento dessa escrituração.

O escritório Crippa Rey discorda tanto do posicionamento da Receita Federal, quando do Supremo Tribunal Federal, entendendo primeiramente pela não tributação sobre o indébito tributário, e de forma subsidiária que o momento do oferecimento do valor à tributação deve ser o de cada Declaração de Compensação realizada pela empresa, isto é, mês a mês, haja vista que poderá a Empresa não ter o crédito total homologado pela Receita Federal, ou até mesmo não poder utilizá-lo.

Diante disso, considerado disponível um crédito decorrente de decisão judicial transitada em julgada, ele deve ser passível de utilização, efetiva ou potencial, pelo contribuinte.

O critério de disponibilidade investigará, assim, na preciosa lição de Ricardo Mariz de Oliveira, “a possibilidade que o proprietário do patrimônio tem de ter as rendas ou os proventos para fazer com eles o que bem entender”. Viu-se, na aquisição de disponibilidade, a “aquisição de renda que pode ser empregada, aproveitada, utilizada, etc.”. Em sendo impossível ao contribuinte utilizar a renda em seu proveito, não haverá, ali, qualquer manifestação de capacidade contributiva, restando indisponível o recurso e descabida a cobrança de imposto.

Em decorrência da necessidade de poder “dispor” dos valores, como signo indicativo de riqueza ou, noutras palavras, de capacidade contributiva (art. 145, § 1º da CF/88), a aferição de disponibilidade jurídica ou econômica depende de liquidez do direito, não apenas sua certeza e exigibilidade.

Nesse sentido, prossegue a lição de Schoueri ao dissecar o chamado Princípio da Renda Líquida:

O Princípio da Renda Líquida é corolário da capacidade contributiva. Como bem explica Joachim Hennrichs, a capacidade contributiva pressupõe liquidez, ou pelo menos, liquidez potencial, pois os impostos só podem ser pagos com liquidez. Klaus Tipke lembra que aquilo que é gasto no contexto do negócio ou da profissão não está disponível para a tributação. Esta parece ser a ideia central que inspirou também nosso legislador complementar. Não há sentido em falar em renda se não estiver disponível. Somente com a liquidez (atual ou potencial) pode o particular contribuir com os gastos da coletividade. Daí o CTN referir-se, em seu art. 43, à aquisição de disponibilidade.

Estabelecida, pois, a noção de disponibilidade, fundamental para a configuração do elemento material da hipótese de incidência do IRPJ e da CSLL, imprescindível identificar seu elemento temporal nos casos de compensação administrativa decorrente de decisão judicial, isto é, a partir de que momento é possível identificar a disponibilidade jurídica ou econômica dos créditos oriundos de declaração de indébito. 

Ao transitar em julgado a decisão que reconheceu ao contribuinte a utilização do crédito, não há, imediatamente, crédito a ser aproveitado pelo contribuinte, senão o direito de buscar a apuração de crédito mediante o procedimento administrativo de habilitação e homologação já mencionado. Assim, não há disponibilidade econômica quando do trânsito em julgado e, portanto, descabida a incidência de IRPJ e de CSLL em tal momento.

De mesma forma, não podem ser considerados a habilitação e a transmissão da Declaração de Compensação como evento indicativo da disponibilidade.

A habilitação por, como referido, se tratar de procedimento meramente formal no qual não há análise da quantificação e, consequentemente, da liquidez do crédito. Quanto ao ponto, admitir a tributação neste momento, pode incorrer em tributação de valores parcial ou integralmente negados pela Administração Tributária e, portanto, sem efeitos patrimoniais definitivos.

Por sua vez, a transmissão da DCOMP não pode ser considerada tal evento diante da inviabilidade de se constatar certeza e liquidez de crédito unilateralmente declarado pelo contribuinte, até mesmo porque sua liquidação e reconhecimento não pode prescindir de uma atuação do ente fazendário. 

Nesse sentido, valiosa a lição de Renato Adolfo Tonelli Júnior, auditor-fiscal da Receita Federal:

É um erro admitir que o contribuinte possa unilateralmente “confessar” perante a Administração Pública um valor de crédito de maneira definitiva, resultando disso a plena disponibilidade da renda decorrente do reconhecimento do indébito tributário por decisão transitada em julgado.

(...)

O sujeito passivo tão somente estima os valores que reputa serem devidos e os leva para apreciação das autoridades fiscais, as quais, em procedimento administrativo, procederão à liquidação da decisão judicial e ao reconhecimento do crédito passível de compensação.

Destarte, o único evento a partir do qual é possível identificar a disponibilidade jurídica dos créditos decorrentes de decisão judicial declaratória de indébito é o momento em que a Administração Tributária realiza o reconhecimento do direito creditório, o que ocorre com ahomologação das compensações pleiteadas pelo contribuinte, isto é, a cada homologação do pedido de utilização do crédito para compensar seus tributos vencidos ou vincendos.

O Escritório Crippa Rey Advogados encontra-se à disposição para assessorar Contribuintes interessados na alteração trazida pela COSIT nº 308/2023.

Porto Alegre/RS, 08 de janeiro de 2024.  

Rubia Gress

OAB/RS 96.146

Sócia do Departamento Tributário

Escritório Crippa Rey Advocacia Empresarial