O Escritório Crippa Rey Advogados SS, vem muito respeitosamente à presença de Vossas Senhorias, apresentar ARTIGO sobre a proteção ao ­trade dress (conjunto-imagem) de produtos e bens, conforme se esclarece abaixo:

O Instituto Nacional de Propriedade Industrial é a autarquia federal que regulariza as normas acerca da propriedade industrial, bem como concede, mediante um processo, o registro de seus desenhos, patentes e marcas e entre outros assuntos relacionados a propriedade industrial.

O artigo 129 da Lei nº 9.279/96 (Lei de Propriedade Industrial), dispõe acerca da forma de aquisição da marca, bem como do direito que o titular do registro possui, sendo o principal, o direito exclusivo ao seu uso em todo o território nacional.

No mesmo sentido, sabe-se que cada marca possui o seu trade dress, isto é, alguns elementos figurativos que em um conjunto formam um rótulo único. O trade dress, é o conjunto-imagem de um produto, surgindo nos Estados Unidos, possuindo inclusive lei específica (Lanham Act), sendo introduzido no Brasil e possuindo atualmente inúmeras decisões importantes. [1]

Quer-se dizer com isso, que o trade dress é a embalagem do produto, a forma como ele se apresenta no mercado, com todas as suas formas, cores, linhas e etc.

A violação desse instituto ocorre quando uma empresa concorrente imita uma série de características dos produtos da outra ou até mesmo o modus operandi de um serviço. [2] No mesmo sentido ensina Denis Borges Barbosa [3]:

A aparência visual de um produto ou serviço envolve a imagem total do produto e os aspectos característicos do serviço, por exemplo, o aviamento de um estabelecimento comercial. Este conjunto de características particulares e essenciais dos produtos e serviços é denominado também de conjunto-imagem e pode incluir aspectos como o formato, a cor, ou combinação de cores, o tamanho, a textura, gráficos, desenhos, embalagem e disposição de elementos visualmente perceptíveis.

Maitê Moro argumenta que trade dress nada mais é do que uma nova nomenclatura de origem norte americana que abarca em um só termo os inúmeros elementos que identificam a empresa como um todo, seja pelas características do local onde ela desenvolve suas atividades, projeto, decoração, aparência externa e interna, o cheiro, a música, a cor predominante de suas lojas, seja pelos aspectos dos produtos ou serviços por ela oferecidos.

Este conjunto-imagem diz respeito ao caráter externo e estético do produto ou do serviço. Quando o os elementos essenciais e distintivos de um produto, do aviamento de um estabelecimento ou serviço são reproduzidos ocorre a violação de seu “conjunto-imagem”.

[...]

A regra é que se um direito de propriedade intelectual está sendo violado, o titular deve basear-se nos artigos pertinentes a este direito para reparar seu dano e condenar o contrafator. O titular não pode utilizar-se do expediente geral da concorrência desleal para buscar seus direitos. Entretanto, como mencionado, há casos em que a proteção, mesmo que os bens sejam protegidos por direitos de propriedade intelectual, faz-se também através da concorrência desleal.

Contudo, diferentemente, do registro válido de uma marca – seja ela nominativa e/ou figurativa – que possui proteção expressa na lei de propriedade industrial, a proteção ao conjunto-imagem advém de uma construção doutrinária e jurisprudencial.

O Superior Tribunal de Justiça já decidiu no sentido de que, mesmo não estando disciplinado na lei de propriedade industrial, o trade dress de bens e produtos pode ter proteção judicial quando outro conjunto-imagem causar confusão entre os consumidores. Vejamos abaixo:

PROPRIEDADE INDUSTRIAL. RECURSO ESPECIAL. CONJUNTOIMAGEM (TRADE DRESS). COMERCIALIZAÇÃO DE PRODUTO AFIM. EMBALAGENS ASSEMELHADAS. CONCORRÊNCIA DESLEAL. ART. 209 DA LEI N. 9.279/1996 (LPI). PERÍCIA TÉCNICA NÃO REQUERIDA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO. NÃO PROVADO. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO.

1. O conjunto-imagem (trade dress) é a soma de elementos visuais e sensitivos que traduzem uma forma peculiar e suficientemente distintiva de apresentação do bem no mercado consumidor.

2. Não se confunde com a patente, o desenho industrial ou a marca, apesar de poder ser constituído por elementos passíveis de registro, a exemplo da composição de embalagens por marca e desenho industrial.

3. Embora não disciplinado na Lei n. 9.279/1996, o conjuntoimagem de bens e produtos é passível de proteção judicial quando a utilização de conjunto similar resulte em ato de concorrência desleal, em razão de confusão ou associação com bens e produtos concorrentes (art. 209 da LPI).

4. A caracterização de concorrência desleal por confusão, apta a ensejar a proteção ao conjunto-imagem (trade dress) de bens e produtos, é questão fática a ser examinada por meio de perícia técnica.

5. No caso dos autos, a recorrida (autora da demanda originária) não promoveu a dilação probatória necessária à comprovação do fato constitutivo de seu direito - a existência de conduta competitiva desleal -, devendo, por isso, suportar o ônus estático da prova (art. 333, I, do CPC/1973).

6. Recurso especial conhecido e provido. (REsp 1.591.294/PR, Rel. Ministro MARCO AURÉLIO BELLIZZE, Terceira Turma, DJe 13/3/2018 – grifado)

Do mesmo modo que a utilização de uma marca registrada por um terceiro pode ser considerado crime de concorrência desleal, a violação do conjunto-imagem também. Entretanto, para que haja a configuração dessa violação, é necessária uma análise mais pormenorizada dos fatos e fundamentos, podendo existir a produção de prova pericial.

O Tribunal de Justiça Gaúcho, em inúmeros casos, entende ser determinante a análise e ocorrência de exame técnico para a verificação da prática da concorrência desleal, decorrente da violação do trade dress. Vejamos um exemplo abaixo:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM APELAÇÃO CÍVEL. PROPRIEDADE INDUSTRIAL. DIREITO MARCÁRIO. CONCORRÊNCIA DESLEAL. VIOLAÇÃO DE TRADE DRESS. A VERIFICAÇÃO DE PRÁTICA DE CONCORRÊNCIA DESLEAL DECORRENTE DE VIOLAÇÃO DE TRADE DRESS SUJEITA-SE A EXAME TÉCNICO. PRECENDENTES DO STJ. POSSIBILIDADE DE DETERMINAÇÃO DE PERÍCIA DE OFÍCIO. INTELIGÊNCIA DO ART. 370, CPC. SENTENÇA DESCONSTITUÍDA. PROCESSUAL CIVIL. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE OU ERRO MATERIAL, A TEOR DO EXPRESSO NO ART. 1.022, CPC. INCONFORMIDADE QUANTO ÀS TESES APRESENTADAS. CONTEÚDO INFRINGENTE. À UNANIMIDADE, DESACOLHERAM OS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. (Embargos de Declaração Cível, Nº 70082728437, Sexta Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Luís Augusto Coelho Braga, Julgado em: 21-11-2019)

Importante salientar que, assim como as marcas, patentes, desenhos industriais e demais, devidamente registrados possuem a proteção do Instituto Nacional de Propriedade Industrial, o trade dress de bens e produtos possuem proteção jurídica, através da doutrina e jurisprudência.

O Escritório Crippa Rey Advogados se coloca a inteira disposição para maiores consultas sobre o tema de registro, regularização e proteção do registro de assuntos envolvendo assunto acerca da propriedade industrial, bem como está disponível para a resolução de dúvidas sobre a matéria.

Fernanda Dorneles Silva

OAB/RS 114.546

Coordenadora do Setor de Marcas e Patentes

[1] RAMOS. André Luiz Santa Cruz. Direito empresarial. 7.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2017. pg. 288

[2] RAMOS. André Luiz Santa Cruz. Direito empresarial. 7.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2017. pg. 288.

[3] BARBOSA, Denis Borges. Do ‘trade dress’ e suas relações com a significação secundária.

Disponível em:

1 INTRODUÇÃO

Por meio da técnica da substituição tributária, um terceiro, chamado de substituto, é integrado no polo passivo da relação jurídica tributária, entrando no lugar daquele que realiza o fato descrito na norma como gerador da obrigação tributária, chamado de substituído.

No ordenamento jurídico brasileiro, tal regime foi introduzido de forma genérica no art. 128 do Código Tributário Nacional (CTN) e, especificamente em relação ao ICMS, por meio dos §§ 3º e 4º do art. 6º do Decreto-Lei nº 406/1968, na redação dada pela Lei Complementar (LC) nº 44/1983, cuja recepção pela Constituição Federal de 1988 (CRFB) foi declarada pelo Supremo Tribunal Federal (STF) mesmo anteriormente à Emenda Constitucional nº 3/1993.

Pois bem, o regime da substituição tributária progressiva, em que há o recolhimento antecipado de tributo face à presunção de ocorrência do fato gerador, é medida de arrecadação que, há muito, gera controvérsias em relação aos limites de sua aplicação, especialmente, em relação ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), mesmo superada a questão de sua constitucionalidade.

Mesmo após o Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário (RE) nº 213.396, ter reputado a constitucionalidade do sistema de substituição progressiva, a discussão doutrinária passou a se debruçar sobre a possibilidade de ressarcir a diferença de ICMS entre o fato presumido e o efetivamente ocorrido.

Embora o STF tenha se posicionado pela definitividade da base de cálculo presumida, concluindo pela impossibilidade de restituição ou, ainda, de complementação do tributo recolhido antecipadamente, a matéria voltou a ser analisada pela Corte anos após, sendo proferida, em 2016, decisão diametralmente oposta ao entendimento até então adotado, passando a entender que a realização da venda com base de cálculo inferior à presumida equivaleria à não concretização parcial do fato gerador presumido e, portanto, permitiria a restituição do imposto pago além do efetivamente devido, nos termos do art. 150, § 7º da CRFB.

Nesse contexto, os Estados têm, a pretexto de adequar-se à decisão do STF, passado a prever, também, a complementação do ICMS em regime de substituição tributária (ICMS-ST) quando a base de cálculo real se concretiza em valor superior ao presumido. A título de exemplo, o Estado do Rio Grande do Sul promulgou a lei nº 15.056, promovendo alterações na Lei nº 8.820/1989 que dispõe sobre o ICMS e, em 7.11.2018, publicou o Decreto 54.308/2018 alterando o Regulamento do ICMS (Decreto 37.699/1997 - RICMS), criando um sistema de “Ajuste do Imposto Retido por Substituição Tributária”.

Diante da histórica controvérsia acerca da utilização e dos limites do instituto da substituição tributária progressiva, o presente estudo tem como objetivo principal analisar a legitimação e competência para a instituição da complementação do ICMS-ST, especialmente considerando as disposições constitucionais acerca do regime de substituição tributária e a evolução de sua interpretação na jurisprudência.

Para tanto, primeiro serão analisados os fundamentos teóricos do regime de substituição tributária para, então, relacioná-los à sua aplicação ao ICMS e às reflexões acerca de seus limites. Contextualizada a discussão, será realizada a análise das principais decisões da Corte Máxima acerca do ponto, destacando-se o julgamento do RE nº 593.849/MG, em que se alterou a jurisprudência até então firmada. Por fim, serão confrontados os argumentos trazidos pelo Fisco para legitimar a complementação do ICMS-ST quando a base de cálculo real for superior à presumida e delineados os problemas de sua instituição.

2 FUNDAMENTOS TEÓRICOS DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

2.1 O Estado Fiscal: Necessidade de Recursos e o Estado como Instrumento da Sociedade

            Nosso ordenamento jurídico ampara-se numa concepção liberal de Estado, de forma que são privilegiados os princípios da livre concorrência e da propriedade privada. Dito isso, a atuação estatal sobre a economia tem seus contornos delineados pelos artigos 173 e 174 da Constituição Federal de 1988, relegando àquela um papel, via de regra, caráter intervencionista, a recair sobre área de titularidade do setor privado a fim de buscar certa compatibilidade e adequação entre os interesses econômicos e os objetivos de âmbito social almejados em setores estratégicos.

Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.

Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.[1]

Nesse sentido, salvo em questões de relevância estratégica à segurança nacional e de eminente interesse coletivo, não cabe ao Estado o exercício direto da atividade econômica, mas, sim, o papel de fiscalização, incentivo e planejamento nos moldes legais. De resto, à iniciativa privada cumpre o impulsionamento da atividade econômica, em consonância com aquilo que Scott denomina de “elementos fundadores” da ordem econômica constitucional, quais sejam, a livre iniciativa e o a valorização do trabalho, os quais devem ser entendidos como alicerces indispensáveis e própria razão de ser da economia.[2]

No entanto, a fim de possibilitar a manutenção do aparato estatal, bem como a adoção de políticas governamentais e a garantia de direitos sociais, o Estado precisa de financiamento.

A obtenção dos recursos necessários, ao longo da história, tem sido derivada de quatro fontes possíveis: a) extorsões ou doações voluntárias de outros povos, normalmente em função de algum tipo confronto ou ameaça de tanto; b) renda de bens e empresas do próprio aparato estatal; c) a exigência de tributos ou sanções; d) empréstimos e e) fabricação de moeda.

Para auferir o dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais: a) realizam extorsões sobre outros povos ou deles recebem doações voluntárias; b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos ou penalidades; d) tomam ou formam empréstimos; e) fabricam dinheiro metálico ou de papel. Todos os processos de financiamento do Estado se enquadram nestes cinco meios conhecidos há séculos. Essas fontes de recursos oferecem méritos desiguais e assumem importância maior ou menor, conforme a época e as contingências.[3]

Como visto, a Constituição Federal de 1988 atribuiu aos cidadãos o timão da atividade econômica e, ante a limitação da arbitrariedade estatal pela legislação em decorrência da adoção de uma noção de Estado Democrático de Direito, a tributação passou a assumir papel cada vez mais proeminente em relação às demais formas de arrecadação.

Tal configuração de Estado, no entendimento do português José Casalta Nabais, característica da contemporaneidade, contrapõe-se àquilo que o autor denominava Estado Patrimonial, modelo próprio dos Estados absolutistas, em que o suporte financeiro advém de rendas do patrimônio ou de atividades empresariais exercidas pelo próprio ente estatal.

Em contraste, num Estado Fiscal a ocupação primária do ente público deve ser a política, deixando à sociedade a atividade econômica, com a prevalência dos ideais da propriedade privada, da livre iniciativa e da liberdade de mercado como regra geral. Assim, os recursos necessários à atuação do Estado são adquiridos predominantemente por meio da arrecadação de impostos, os quais não constituem um fim em si mesmo, mas “o meio que possibilita cumprir os seus objetivos (originários ou primários), atualmente consubstanciados em tarefas de estado de direito e tarefas de estado social”.[4]

Ocorre que, diante da crescente demanda por direitos sociais, a manutenção das funções do Estado tem necessitado de cada vez mais recursos e, com isso, uma maior necessidade de constrangimento do patrimônio privado por meio da tributação, encontrando, noutra senda, limites no princípio constitucional da capacidade contributiva, sob pena de passar a assumir a carga tributária um nefasto caráter confiscatório.

Essa aparente dicotomia entre a necessidade financeira do Estado e a posição dos cidadãos que lhe garante o financiamento foi muito bem traduzida na lição de Adolfo Sachsida:

Quanto maior é o Estado, maior é a necessidade de se arrecadar recursos junto à sociedade. Quanto mais ineficiente for o setor público, tanto mais custoso será ao trabalhador manter a estrutura estatal. Dessa maneira, um Estado pequeno e extremamente eficiente é algo desejável aos trabalhadores. Afinal, em tal arcabouço o Estado se limitaria a um conjunto específico de funções e as exerceria com maestria, provendo à população um bem público de qualidade, e a um custo acessível.

Do ponto de vista econômico o crescimento do Estado gera a necessidade do aumento da carga tributária (total de contribuições obrigatórias e impostos arrecadados dividido pelo PIB). Contudo, o aumento da carga tributária torna o recebimento dos bens públicos mais onerosos para os trabalhadores. Isto é, são obrigados a trabalharem mais horas para pagarem seus impostos. De maneira semelhante, o crescimento desordenado do Estado também onera os empresários, fazendo com que estes invistam menos. Sendo assim, um aumento da carga tributária acima de determinado patamar afeta negativamente o padrão de vida de longo prazo de uma sociedade.[5]

Como decorrência, passa a ter cada vez mais relevância a chamada Teoria da Tributação Ótima que, aplicando métodos da teoria econômica, busca a correção de distorções ocasionadas pelo tributo à economia e a garantia do respeito à capacidade contributiva. Noutras palavras, a Teoria da Tributação Ótima tem como objetivo precípuo o balanceamento entre ideais de equidade, em função das garantias constitucionais asseguradas aos contribuintes, e eficiência como meio de maximização da tributação, sempre tendo em vista um cenário da “segunda melhor solução” (second best), vez que a tributação que considere as habilidades inatas de cada indivíduo, ainda que ideal à luz do princípio material da capacidade contributiva, é de concretização muito difícil ou, mesmo, impossível.[6]

Dito isso, necessário ressaltar que o próprio Estado nada é senão instrumento da sociedade, a que cabe a definição de seus contornos e objetivos, bem como a sua própria manutenção. Não mais se cogita uma relação de submissão entre contribuinte e erário, assumindo este a forma por meio da qual o cidadão, em função de seu dever fundamental de pagar tributos, sustenta o aparato estatal do qual espera a garantia de seus direitos.[7]

2.2 Substituição Tributária: o Dever Fundamental de Colaboração e o Princípio de Praticabilidade da Tributação

Estabelecido que o cidadão, como contrapartida ao caráter democrático e social do Estado que lhe assegura a concreção dos direitos fundamentais previstos na Carta Magna, possui o dever fundamental de contribuir para os gastos públicos, precípuo o interesse da própria sociedade de que esse dever seja plenamente cumprido, daí se extraindo um dever intrínseco de colaboração com a tributação.

Mais do que unicamente realizar o correto pagamento de seus tributos, o cidadão possui deveres diversos de colaboração que podem se exprimir por meio de uma “grande pluralidade de obrigações e deveres que fazem possível o conhecimento da situação econômica dos cidadãos, a fiscalização e a liquidação dos tributos e que inclusive facilitam, asseguram e garantem a sua arrecadação”, deveres estes que se mantêm hígidos mesmo em relação a quem não é obrigado ao pagamento de tributos por não exprimir capacidade contributiva e não realizar os fatos geradores ou por ser beneficiário de isenção ou imunidade.[8]

Trata-se, pois, de preceito mais amplo que a própria obrigação de pagamento específica, sendo desta independente e podendo, ademais, recair sobre terceiros que não o próprio contribuinte.

No tocante à colaboração por parte de terceiros, explica Baleeiro:

A manifestação da existência, quantidade e valor das coisas e atos sujeitos à tributação é cometida por lei, em muitos casos, a terceiros, que, sob penas ou sob a cominação de responsabilidade solidária, devem prestar informações, fiscalizar e, não raro, arrecadar o tributo.[9]

A justificação dessa atribuição de deveres colaborativos a terceiros, seja por meio do pagamento do tributo ou do oferecimento de meios a possibilitar suas fiscalização e arrecadação, decorre de uma constatação lógica: se o Estado necessita de recursos e deve sempre buscar a maior eficiência possível em sua intervenção sobre o patrimônio privado, a fim de suprimir do cidadão o mínimo possível capaz de satisfazer os gastos públicos, a tributação deve se dar por meio de mecanismos que possibilitem a sua efetiva realização, isto é, a arrecadação prevista legalmente pressupõe a sua praticabilidade num contexto real.

Acerca da praticabilidade tributária, conceitua Regina Helena Costa:

O princípio da praticabilidade tributária constitui limite objetivo destinado à realização de diversos valores, podendo ser apresentado com a seguinte formulação: as leis tributárias devem ser exequíveis, propiciando o atingimento dos fins de interesse público por elas objetivados – quais sejam, o adequado cumprimento de seus comandos pelos administrados, de maneira simples e eficiente, e a devida arrecadação dos tributos. Em consequência, os atos estatais de aplicação de tais leis – administrativos e jurisdicionais – ficam jungidos aos ditames da praticabilidade, de modo a não frustrar a finalidade pública estampada na lei. (…) Assinale-se ser inegável sua natureza técnica, o que impede que seja colocada no mesmo patamar dos princípios éticos, como a justiça e a moralidade (…) No entanto, não se pode desprezar sua importância, na medida em que contribui para a realização desses valores.[10]

As obrigações impostas legalmente a terceiros não se justificam senão como forma de tornar realizáveis ou mais simples as diversas atividades necessárias à tributação, seja para a sua constituição e fiscalização seja para a arrecadação do crédito tributário.

No tocante à responsabilização de terceiros, espécie de sujeição passiva indireta, que nada mais é que uma medida de praticabilidade, esta pode se dar por duas formas: transferência ou substituição.

A fim de diferenciar as duas formas Rubens Gomes de Sousa esclarece que transferência se trata dos casos em que a obrigação tributária surge inicialmente contra uma determinada pessoa que exprime signo presuntivo de capacidade econômica, que seria o sujeito passivo direto, embora seja, posteriormente, transferida a outrem pela legislação, seja por que motivo o for. Aqui se inserem as hipóteses de responsabilidade por sucessão inter vivos ou causa mortis ou por sub-rogação legal de terceiros, tal como no caso de pais, tutores, curadores, entre outros.

Por sua vez, a sujeição por substituição, sustenta o autor, ocorre quando “em virtude de uma disposição expressa de lei a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, o fato ou o negócio tributado. Nesse caso é a própria lei que substitui o sujeito passivo direto por outro indireto”.[11]

É possível, ademais, compreender que a substituição acaba por se constituir não como sujeição passiva indireta, mas, sim, direta, pois que, ainda que não seja o substituto a pessoa que realize o fato-gerador do tributo, a lei a ele atribui o dever de recolhimento deste originariamente, sem que sequer possa se exigir tal obrigação do substituído diretamente. Noutras palavras, o substituto assume papel de contribuinte, sem ter exprimido o signo presuntivo de capacidade contributiva intrínseco à noção de tributação.

No entanto, importa salientar que as técnicas de praticabilidade, calcadas na ideia de eficiência, não expressam um poder autônomo, senão realizam aquele previamente concedido ao Estado. As técnicas de praticabilidade, noutras palavras, são mero instrumento que não pode exceder, por questão lógica, os princípios materiais da ordem tributária a cuja consecução são orientadas. Sobre o ponto, elucidativa a reflexão de Humberto Ávila:

A eficiência não estabelece algo objeto de realização. Ela prescreve, em vez disso, o modo de realização de outros objetos. […] Com efeito, como modo de aplicação de outras normas, a eficiência atua sobre a realização de outras: são as finalidades administrativas constitucionalmente impostas que devem ser realizadas de modo eficiente. […]

O dever de eficiência não cria poder inexistente nem amplia poder existente; ele apenas estrutura a aplicação dos princípios tributários dentro do âmbito de poder atribuído pelas regras. Sendo assim, os entes federados não podem, em nome da eficiência, supor a existência de renda onde ela não estiver comprovada; conjecturar a existência de venda de mercadoria nos casos em que ela não verificada, e assim sucessivamente.[12]

Significa dizer que as obrigações decorrentes de medidas de praticabilidade devem obedecer aos mesmos limites e princípios aplicáveis à tributação que recairia sobre o próprio contribuinte.

3 LIMITAÇÕES DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

3.1 A Limitação da Praticabilidade

A questão de limitação à praticabilidade decorre da própria consideração desta como um verdadeiro princípio, pois que esta espécie normativa jamais indica uma solução jurídica concreta a determinado caso, senão permitem a constatação genérica de que o estado ideal nele representado foi perseguido ou não. Não é caso de aplicação direta com consequências jurídicas definidas, tal como no caso de regras, mas dizem respeito à persecução de um ideal que deve ser ponderado com outros estados ideais almejados em caso de conflito.

Como elemento justificador essencial à sistemática da substituição tributária, portanto, necessária a análise dos limites próprios à praticabilidade, os quais decorrem da própria consideração desta como um verdadeiro princípio, pois que esta espécie normativa jamais indica uma solução jurídica concreta a determinado caso, senão permitem a constatação genérica de que o estado ideal nele representado foi perseguido ou não. Não é caso de aplicação direta com consequências jurídicas definidas, tal como no caso de regras, mas dizem respeito à persecução de um ideal que deve ser ponderado com outros estados ideais almejados em caso de conflito.

Assim, quando há conflito entre estados ideais perseguidos por princípios diversos, não se aplica um destes integralmente em detrimento dos demais, mas influenciam-se por meio de uma ponderação de seus caminhos a fim de garantir uma solução harmônica, assegurando a observância, ainda que mínima, de cada um. Noutras palavras, ainda que possa ser dada preponderância de um princípio sobre outro, aquele não afasta a necessidade de observância deste, ainda que de forma atenuada.[13]

A praticabilidade como princípio, portanto, jamais pode ser entendida como uma carta em branco a justificar qualquer medida adotada pelo legislador, importando que esta não viole princípios básicos de tributação como a legalidade e a capacidade contributiva, bem como os implícitos da razoabilidade e proporcionalidade.[14]

Acerca do ponto, argumenta Misabel Derzi que as diversas técnicas de praticabilidade devem ser pautadas nos preceitos constitucionais, sob pena de não encontrarem justificação:

De modo algum se nega que o legislador possa criar presunções jurídicas por razões as mais diversificadas (praticidade, prevenção da sonegação, etc.). Mas nunca iures et de iure, contra o princípio da realidade e da capacidade econômica. O que se afirma apenas é que, em qualquer caso, seja nas ficções e presunções, seja no estabelecimento de somatórios, pautas, tipos ou conceitos fechados, o legislador tem de ser fiel à Constituição, aos seus valores e princípios. Sua liberdade está restringida por aqueles valores e princípios, sua discricionariedade não se confunde com o arbítrio de um querer qualquer, que não encontra justificação naquelas normas superiores da Constituição.[15]

No mesmo sentido, Roberto Ferraz pontua que a substituição tributária no Brasil foi uma medida implementada, inicialmente, por puro interesse econômico ligado à livre concorrência em função de oferecimento de veículos por concessionárias do Nordeste abaixo do preço de mercado em razão do não recolhimento dos impostos devidos, isto é, sua razão de implementação foi econômica e com vistas à utilização do Direito como instrumento de busca da Justiça. Ainda, em relação à eficiência e praticidade, assevera que:

A eficiência e a praticidade não são justificativas suficientes para afastar definitivamente as exigências de justiça que se revelam na clássica estrutura hipótese de incidência + fato imponível. Tanto a eficiência como a praticidade são valores transportados diretamente da Economia para o Direito, e caracterizam também alguns aspectos do Direito atual. […] Tais valores têm campo próprio para atuação, o econômico, e não podem ser colocados como valores máximos a serem alcançados pelo Direito, isto é, esses valores não tem a amplitude de todo o sistema jurídico e não podem substituir a busca da justiça em todas as relações.[16]

Estabelecido, portanto, que o princípio da praticabilidade e as normas que neste se fundamentam imprescindem da observação dos demais princípios que regem a ordem jurídica tributária, sob pena de perda de sua própria legitimação. Nesse contexto, pertinente a análise de que limitações tais princípios impõe às normas de praticabilidade, em especial ao regime de substituição tributária progressiva.

3.2 Limites da Substituição Tributária Progressiva

Como primordial limite material à substituição tributária, deve ser respeitado o princípio da capacidade contributiva veiculado no art. 145, § 1º da CRFB, que assim dispõe:

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à Administração Tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.[17]

No entanto, ao tratar de casos de responsabilidade ou de substituição tributárias, a aferição da capacidade contributiva não se limita ao sujeito que exprime o fato presuntivo de riqueza, mas deve ser estendida ao responsável ou substituto, por meio da verificação da necessária relação de vinculação ao fato gerador, sob pena de atribuir-se ao legislador a possibilidade de indicar terceiros sem qualquer expressão de capacidade contributiva em relação ao fato. Esclarece Hugo de Brito Machado que, não sendo estabelecida a vinculação, aquele chamado a responder pelo pagamento do tributo fica cerceado de seu direito de reavê-lo, concluindo que, nesse caso, “nítida a burla à maior parte das limitações constitucionais ao poder de tributar: um cidadão seria compelido a arcar com o ônus do tributo porque outro cidadão auferiu renda, contratou empregados, faturou mercadorias”, o que equivaleria a simples e puro confisco.[18]

Nesse contexto, identifica Paulsen, como limitações externas às normas de substituição ou de responsabilidade tributárias, que comum o entendimento de limitação à atuação do legislador, por exemplo, com a proibição de imposição de obrigações formais exageradas, a necessidade de relação entre o responsável e o contribuinte ou o fato gerador e, quanto ao substituto, a garantia de possibilidade de retenção ou de reembolso. Tais limites “derivam da necessidade de legitimação de tais imposições com base na razoabilidade e na proporcionalidade, mediante coordenação e moderação, tendo em conta o direito das demais pessoas”, porquanto, além do fato de que ninguém pode ser obrigado a nada senão por lei, esta mesma não se sustenta senão na legitimidade que lhe é atribuída no contexto do Estado Democrático de Direito.[19]

Melhor esquematizando tais limitações, Minatel elenca cinco principais limites e pressupostos à técnica de substituição: 1º)  é necessário pressupor o substituído; 2º) o substituto deve ser partícipe do fato tributável; 3º) o ônus financeiro não deve ser arcado pelo substituído; 4º) a regra de substituição deve ser arquitetada tendo em vista o substituído; e 5º) substituto e substituído devem estar ao alcance do mesmo legislador.[20]

Quanto ao primeiro ponto, pontua o autor que a construção da regra de substituição tributária deve pressupor o substituído, permitindo sua identificação de imediato. Noutras palavras, o substituído só pode ser aquele qualificado no ordenamento jurídico como contribuinte do tributo objeto da substituição. Importa aqui que o substituído é, com o perdão da redundância, substituído pelo terceiro indicado pela legislação como substituto, o qual entra em seu lugar na relação com fisco.

Assim, o substituído não possui responsabilidade solidária junto ao substituto, embora se ressalve sua qualificação como sujeito passivo no caso de não consumada a incidência por substituição, em função de sua própria característica de “relação pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador”, nos termos do art. 121, parágrafo único, inciso I, do Código Tributário Nacional.

Em relação ao segundo limite referido, trata-se de uma restrição à liberalidade do legislador, de forma que não lhe é atribuído livre arbítrio na eleição do substituto tributário. O substituto tributário somente pode ser pessoa, física ou jurídica, que figure como partícipe do fato presuntivo de riqueza, isto é, que tenha relação com a operação ou negócio jurídico que enseja a obrigação tributária.

Neste ponto, cumpre ressaltar que Minatel não reconhece a legitimidade da antecipação do fato gerador operada pelo regime progressivo no ICMS, pois que não se verifica vínculo entre o substituto e o negócio jurídico a ser tributado.

No entanto, não se pode fazer a mesma avaliação no tocante à generalizada sistemática de substituição no âmbito do ICMS, batizada como “antecipação do fato gerador”, em que se pretende alcançar a operação subsequente àquela praticada pelo substituto tributário, que, certamente, não se apresenta como partícipe do fato jurídico tributário futuro, cujos efeitos do fato gerador se pretende antecipar. Portanto, não se revela legítima a pretendida substituição tributária progressiva, na medida em que tenta eleger como substituto tributário pessoa que não tem qualquer vínculo com a operação a ser tributada no futuro, da qual se pretende extrair o valor do tributo – ainda não conhecido – a ser atribuído, antecipadamente, a terceira pessoa não vinculada (substituto).[21]

No entanto, embora a participação do substituto no regime da substituição tributária progressiva no ICMS não seja direta em relação ao fato gerador presumido, não é possível afirmar que lhe seja totalmente alheio. O substituto encontra-se no início da cadeia de circulação da mercadoria e é somente ao realizar tal circulação inicial é que assume a posição de substituto tributário de forma que, embora não tenha relação diretamente com o final da cadeia de circulação, manifesta capacidade contributiva e, mais importante, tal posição lhe permite a repercussão do valor pago a título de tributo.

Tal repercussão constitui-se no terceiro pressuposto delineado por Minatel, ao definir que “é da essência dessa técnica legislativa que seja previsto mecanismo para que o substituto possa se ressarcir, economicamente e perante o substituído, do encargo financeiro que lhe é atribuído pela lei”.[22] Em razão do próprio princípio da capacidade contributiva, o ônus econômico, embora suportado inicialmente pelo substituto, deve ser repassado integralmente ao substituído, pois aquele figura apenas formalmente no polo passivo da relação tributária.

Exatamente por apenas figurar o substituto formalmente no polo passivo da relação tributária, surge o quarto pressuposto limitador à substituição tributária: o desenho da regra de incidência deve ser realizado tendo em vista o substituído, efetivo externador da capacidade contributiva. Significa dizer, portanto, que a norma de incidência na substituição tributária deve considerar as peculiaridades e condições particulares do substituído, tais como isenções, regimes especiais de tributação ou condições especiais de crédito, pois que o recolhimento antecipado por parte do substituto trata-se, tão somente, de questão instrumental a critério do legislador.

Por fim, tanto o substituto quanto o substituído devem estar ao alcance do mesmo legislador, isto é, para que seja instituído regime de substituição tributária, necessário atentar os limites de competência tributária atribuídos pela Constituição Federal.

Importa ressaltar, então, que o ente tributante não pode ter sua competência alargada pela substituição tributária, apenas tendo a legitimidade para fiscalização e para o recolhimento do imposto correspondente a determinada operação em substituição tributária quando teria tal competência, de mesma forma, a possuiria em relação a operações fora do regime de substituição. Fora de tal situação, a substituição tributária dependerá de convênios entre os entes tributantes que seriam competentes para fiscalização e recolhimento em relação às operações do substituto e do substituído.

Na visão de Schoueri, entretanto, a norma de substituição tributária surgiu como mecanismo de promoção da livre concorrência, por meio da inibição da sonegação, de forma que esta deve ser entendida não apenas como fundamento das normas de substituição tributária, mas também como limite à substituição progressiva.[23]

Quanto ao ponto, já em 1998, advertia Derzi:

[...] Nos impostos incidentes sobre o consumo, da modalidade do IPI e do ICMS, o modo de raciocinar “tipificante” não pode ferir a neutralidade, que lhes é inerente, como ocorre no caso da substituição tributária “para frente”. Não raramente, criam-se preços arbitrários ou fictícios (pautas), interfere-se na formação dos valores de mercado, distorce-se a concorrência, ofende-se a capacidade contributiva do contribuinte e desnatura-se profundamente o perfil constitucional do tributo.[24]

Diante de tal consideração, Schoueri pontua que, anteriormente à mudança de orientação do STF no julgamento do RE 593.849-MG, que será oportunamente analisado no presente estudo, a substituição tributária progressiva no ICMS incorria em, ao menos, duas grandes distorções de mercado.[25]

Primeiramente, como era considerada definitiva a base de cálculo presumida, independente da eficiência do agente econômico, o imposto repassado ao consumidor sempre era o mesmo. Desta forma, quanto mais eficiente o comerciante, ao reduzir seus custos e, com isso, seus preços, maior a proporção do montante pago a título de imposto em relação ao preço total. Tal situação acabava por prestigiar a prática de preços elevados pelos empresários e penalizando aqueles que buscassem maior eficiência e redução de seus preços.

Doutro lado, distorcia-se a concorrência também nos casos de operações interestaduais nas quais um Estado instituiu regime de substituição (A) e o outro não (B). Aqui, caso um comerciante localizado no Estado A realizasse a compra de produtos de um fornecedor sediado no mesmo Estado A, o recolhimento do imposto estaria sujeito à substituição tributária com sua base presumida, possivelmente superior à real; situação que não ocorreria caso a compra fosse realizada de um fornecedor do Estado B, em que o recolhimento utilizaria a base real. Ainda nesse exemplo, um fornecedor do Estado A sempre estaria em desvantagem concorrencial ao tentar vender a comerciantes do Estado B, pois suas mercadorias teriam o imposto recolhido sobre a base presumida.

Na visão de Schoueri, portanto, a livre concorrência é limite que deve ser observado pelo legislador no momento da instituição da norma de substituição, concluindo que, embora o STF tenha proferido decisão que corrige alguns efeitos nocivos à concorrência, são imprescindíveis ajustes no sistema de substituição brasileiro e sua própria uniformização a nível nacional. Feito isso, “além de compatível com a livre concorrência, será promotora da igualdade de condições em mercado, por meio do combate à sonegação fiscal”.[26]

4 O ICMS E A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA

4.1 Aspectos do Regime Progressivo de Tributação no ICMS

Estabelecidas a origem e a necessidade de observância aos princípios constitucionais pelo legislador ao instituir medidas de substituição tributária, necessário compreender os contornos do seu regime progressivo em relação ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços.

Dito isso, o ICMS é imposto atribuído pela Constituição Federal à competência dos Estados e do Distrito Federal, que deve incidir, no que interessa a este estudo, sobre as operações de natureza mercantil relativas à circulação de mercadoria, o que revela a sua hipótese de incidência, aspecto material do tributo.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[…]

II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as prestações se iniciem no exterior;[27]

A base de cálculo, assim entendida a “perspectiva dimensível do aspecto material da h.i. (hipótese de incidência) que a lei qualifica, com a finalidade de fixar o critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do ‘quantum debeatur’”[28], encontra-se definida no art. 13, inc. I, da Lei Complementar nº 87/1996, também chamada de Lei Kandir, sendo o valor da operação de saída de mercadoria.[29]

Pois bem, o ICMS revela-se um imposto indireto e real que onera a operação de circulação de mercadorias e acaba por ter relevante influência na economia pois, onerando o consumo, ainda que considerado o seu caráter não cumulativo, recai sobre o fim da cadeia de consumo, sendo o consumidor final aquele que, efetivamente, arca com o tributo recolhido nas operações anteriores.

Nessa perspectiva, acentua Silva Neto que, considerando-se a capacidade contributiva e a seletividade que devem orientar a fixação do tributo, não é possível a estipulação de uma base de cálculo fixa, devendo ser, independentemente do regime de recolhimento, observado o valor da operação mercantil.

Nessa perspectiva, a base de cálculo possível do ICMS, independentemente do regime de tributação (regime convencional de conta gráfica – débito x crédito – ou de substituição tributária) é o valor da operação, pois esta é a única expressão capaz de quantificar validamente a intensidade da hipótese de incidência descrita na regra de competência tributária prevista no art. 155, inciso II, da Carta Magna.[30]

Feitas tais considerações, o art. 6º da Lei Kandir, já reconhecido como constitucional pelo Supremo Tribunal Federal no bojo do julgamento do Recurso Extraordinário nº 213.396/SP[31], trata da questão da possibilidade de substituição tributária regressiva, progressiva ou, mesmo, concomitante.

Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.[32]

Especificamente em relação ao regime progressivo, objeto do estudo, ocorre por meio do recolhimento do tributo no início do ciclo econômico, com a presunção da ocorrência de fato gerador futuro e com a consequente obrigação de recolhimento do imposto sobre o valor presumido da operação, fixado com base em critérios legais. Trata-se da substituição tributária progressiva, sobre a qual enuncia Humberto Ávila:

A substituição tributária para frente modifica o momento e o montante da operação normal: o momento porque substitui uma base conhecida (valor de venda real) por uma desconhecida, mas presumida (valor de venda futura); o montante porque substitui uma pluralidade de valores (cada valor concreto de venda) por uma unidade de valor (o valor de pauta).[33]

No entanto, a adoção de tal sistemática presume a ocorrência de um fato gerador que pode vir a não ocorrer ou ocorrer de forma diversa da presumida, gerando discrepâncias entre a tributação recolhida e a expressão real de capacidade contributiva, ainda que gere maior eficiência na tributação, com a diminuição da evasão fiscal e dos custos necessários à fiscalização.

Tais problemas se exacerbaram ante a expansão exponencial da utilização do mecanismo de substituição tributária progressiva pelos Estados, que passaram, a partir de 2008, a incluir cada vez mais itens em tal sistemática, conforme se evidencia em estudo realizado pela PricewaterhouseCoopers/CNI 2010, citado por Ângelo de Angelis[34], em que se verifica, por exemplo, que de 2008 para 2009, Minas Gerais aumentou em 239 itens e o Rio Grande do Sul aumentou em 176 itens a lista de produtos sujeitos à substituição progressiva.

Quadro 1 - Quantidade de produtos no regime de substituição tributária - por Estado

Fonte: PricewaterhouseCoopers/CNI, 2010, p. 44 apud ANGELIS, Ângelo de. Op. Cit, p. 43

A fim de dirimir a situação de plena inocorrência do fato gerador presumido, por meio da publicação da Emenda Constitucional nº 3/1993, foi incluído o § 7º no art. 150 da Constituição Federal, o qual dispõe que, embora a legislação possa atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a responsabilidade pelo pagamento de tributo anteriormente à ocorrência de seu fato gerador, o qual passa a ser presumido, desde que seja assegurada a “imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido” (BRASIL, Constituição Federal).

Tal disposição, apesar de resolver algumas críticas em relação à tributação por fatos não ocorridos, passando a dispor expressamente a sua possibilidade no próprio texto constitucional, não traz solução aos casos em que ocorra efetivamente fato gerador posterior, mas em moldes diversos do presumido.

4.2 O Problema da Base de Cálculo Inferior à Presumida e a Solução Jurisprudencial

Como dito, na sistemática do regime de substituição tributária progressiva, a cobrança do tributo ocorre antes mesmo do próprio fato gerador, operando seu cálculo sob uma presunção de ocorrência deste, conforme critérios previstos na legislação.

Para determinar a base de cálculo sobre o qual incide o ICMS no regime de substituição tributária “pra frente”, a Lei Kandir estabelece, em seu art. 8º, quatro critérios passíveis de utilização: 1º) margem de valor agregado – MVS (inc. II), obtida por meio do somatório do valor da operação inicial, encargos e valor agregado às operações subsequentes; 2º) tabelamento (§ 2º), em sendo caso de produto ou serviço com preço fixado por órgão público; 3º) preço sugerido pelo fabricante ou pelo importador (§ 3º), tratando-se de uma faculdade da lei em caso de existir tal sugestão; e 4º) preços usualmente praticados pelo mercado em condições de livre concorrência (§ 6º), cujo cálculo deve se dar por meio de levantamento fornecido por entidades representativas do setor.[35]

Ocorre que, por se tratar de uma presunção de ocorrência de fato gerador posterior ainda inexistente, nenhum dos critérios traz certeza e segurança dos valores sobre os quais deveria incidir o imposto, o que, somado ao inegável interesse arrecadatório do fisco e de seu papel importante na fixação do valor da base de cálculo, pode levar a casos em que haja notável descompasse entre a base de cálculo presumida e a efetiva.

Neste ensejo, conclui Silva Neto:

Pode-se afirmar, portanto, que a substituição tributária é um mecanismo de política fiscal que objetiva a racionalização da fiscalização. Como resultado, ao concentrar o recolhimento do imposto em apenas um dos contribuintes da cadeia produtiva, o fisco se desincumbe da tarefa de fiscalizar cada um dos produtores, industriais, distribuidores e varejistas, o que permite que, em tese, a fiscalização seja não apenas mais eficiente como também menos onerosa.

No entanto, especialmente quando se trata da substituição tributária progressiva, em diversas situações ocorre a insatisfação do contribuinte sobre o qual recai o dever de antecipar o tributo, qual seja, o substituto tributário, posto que o mesmo mecanismo que beneficia a Administração Pública tem o condão de onerar demasiadamente o contribuinte.[36]

A questão da não realização integral do fato gerador presumido e da existência, ou não, da obrigação de restituição pelo fisco, foram objeto de controvérsia na doutrina e na jurisprudência. A alegação principal, pelo lado dos contribuintes, cinge à constatação de que a tributação, a fim de respeitar o princípio da capacidade contributiva, somente se justifica nos limites da exteriorização da própria capacidade de contribuir com o custeio das despesas públicas. Assim, a cobrança de tributo calculado sobre valor superior ao efetivamente observado na operação real, como medida de praticabilidade, não torna devido o que exceder o cálculo do tributo sobre o valor da operação real. Noutras palavras, a realização a menor do fato gerador presumido nada mais seria que uma inocorrência parcial da presunção e, portanto, ensejaria a obrigação de restituição pelo Estado.

Quanto ao ponto, leciona Marco Aurélio Greco que obstar a repetição dos valores recolhidos a maior, em função da base de cálculo presumida, contraria a ordem constitucional, aproximando-se a tributação, nesses moldes, a um caráter confiscatório:

(…) a antecipação não é meio para que o Fisco receba um centavo sequer acima do que resultaria da aplicação direta da alíquota sobre a base de cálculo apurada à vista da ocorrência direta da alíquota sobre a base de cálculo apurada à vista da ocorrência concreta do fato tributável. Previsto um certo montante, o recolhimento deste é antecipado; não mais do que isto. Por isso afirma-se tantas vezes que o excesso deve ser devolvido, pois se não o for estar-se-á diante de hipótese em que mera técnica de arrecadação de tributo estará sendo utilizada como instrumento indireto de apropriação de parcela do patrimônio do individual sem fundamento em norma constitucional de competência tributária. Verdadeira hipótese de confisco, vedada pelo inciso IV do art. 150 da CF de 1988. Utilizar um mecanismo operacional do tributo para obter receita maior do que a que resultaria do modelo operacional que se apoia na verificação concreta e real do fato tributável é utilizar o tributo com efeito de confisco.[37]

Não obstante, em 2002, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.851/AL, o Supremo Tribunal Federal, por maioria, entre outros pontos, ponderou a praticabilidade da substituição com outros princípios constitucionais, reputando a definitividade da base de cálculo presumida, salvo caso de não ocorrência da operação posterior, dada a manutenção de relação de razoabilidade e proporcionalidade com os valores efetivos.

Necessário reconhecer, entretanto, que a sistemática da substituição tributária progressiva era utilizada em face de produtos com valor de venda fixado ou tabelado (pauta fiscal), de forma que virtualmente inexistentes distorções entre os preços presumidos e os reais, conforme bem elucida o seguinte trecho do voto do Min. Ilmar Galvão:

Trata-se de regime a quem na prática, somente são submetidos produtos com preço de revenda final previamente fixado pelo fabricante ou importador, como é o caso de veículos e cigarros; ou tabelados pelo Governo, como acontecia até recentemente com os combustíveis, e como acontece com a energia elétrica etc; razão pela qual só eventualmente poderão verificar-se excessos de tributação. [38]

Na ocasião, portanto, foi priorizado o princípio da praticidade tributária, especialmente diante da consideração de que, via de regra, não seriam constatadas distorções entre o preço presumido e o real. Ainda, dada ênfase ao próprio intuito do regime, qual seja, a concentração da fiscalização em número menor de contribuintes, reduzindo ao máximo a sonegação fiscal, sendo que, a fim de possibilitar a restituição de valores em casos nos quais houvesse disparidade entre o preço presumido e a média dos valores das operações reais, seria necessária fiscalização e se perderia a finalidade do instituto. O entendimento, assim, foi de que seria inviável a sistemática da substituição progressiva caso garantida a possibilidade de restituição de excessos, de forma que a presunção do valor adquiriria caráter definitivo, desde que em consonância com os critérios legais.

No entanto, diante dos benefícios da antecipação do recolhimento do imposto já no início da cadeia produtiva, da facilitação da fiscalização contra a evasão fiscal e da transferência da obrigação ao contribuinte que possui melhores condições de cumprimento, como referido anteriormente, em meados de 2008, os Estados passaram a ampliar a utilização do sistema de substituição tributária progressiva além dos produtos com preços homogêneos, passando a incluir no regime todo tipo de mercadoria.

Nesse contexto, chegaram ao Supremo Tribunal Federal duas novas Ações Diretas de Inconstitucionalidade, questionando legislação dos Estados de São Paulo (ADI nº 2.777/SP) e de Pernambuco (ADI nº 2.675/PE), bem como, anteriormente à finalização de seus julgamentos, foi reconhecida a repercussão geral ao RE nº 593.849/MG, em relação a matéria idêntica: a possibilidade, ou não, da restituição de diferença do imposto pago a maior no regime de substituição tributária quando a base de cálculo presumida for maior que a real.

No julgamento da ADI nº 2.777/SP, a questão foi objeto de divergência entre os ministros da Suprema Corte, com cinco votos a favor da constitucionalidade da restituição (Mins. Cezar Peluso, Ricardo Lewandowski, Joaquim Barbosa, Marco Aurélio e Celso de Mello) e cinco reputando sua inconstitucionalidade (Mins. Eros Grau, Nelson Jobim, Gilmar Mendes, Sepúlveda Pertence e Ellen Gracie), sendo que o último voto restante, do Min. Ayres Britto, acabou não sendo proferido em função de sua aposentadoria.

Por um lado, conforme voto do Min. Cezar Peluso, a substituição tributária para frente trata-se de técnica de antecipação ficta do tributo, devendo se acomodar às regras e limites constitucional-tributários aplicáveis ao ICMS, mantendo-se a necessidade de correlação lógico-jurídica entre a base de cálculo efetiva e o critério material do tributo. Em seu entendimento, a interpretação literal e restritiva do art. 150, § 7º da CRFB importaria na utilização do tributo com efeito confiscatório, apropriando-se o Estado de quantia paga em função da técnica arrecadatória, mas sem qualquer legitimidade, diante da ausência de correspondência do valor presumido com o fato gerador definitivo.[39]

Noutra senda, os votos a favor da inconstitucionalidade fundamentaram-se, especialmente, sobre a forma de fixação do preço presumido, sobre tratar-se a antecipação do tributo em função do regime de substituição um componente do custo conhecido desde o início da cadeia econômica e sobre a consideração de que permitir a restituição pretendida inviabilizaria o instituto, retomando o discurso adotado quando do julgamento da ADI nº 1.851/AL.

Suspenso, contudo, o julgamento em função da aposentadoria do Min. Ayres Britto, o debate prosseguiu nos autos do RE 593.849/MG.

Neste julgamento, o relator, Min. Edson Fachin, realiza uma análise das decisões até então tomadas pela Corte acerca da matéria, destacando que, historicamente, o Tribunal reconhece as vantagens decorrentes da substituição tributária progressiva, mas diverge, essencialmente, em relação às condições de possibilidade e aos limites da praticidade tributária. Dito isso, em sua visão, o princípio da praticidade tributária encontra limites nos demais princípios constitucionais tributários, sendo que a inclusão do § 7] ao art. 150 da CRFB, sob a seção “Das Limitações do Poder de Tributar“ não é sem sentido, devendo-se concluir que não se pode permitir o desprendimento da presunção em relação à realidade sem garantia de mecanismos a corrigir tal discrepância:

[…] Noutras palavras, na qualidade de invenção humana voltada a discriminar o público do privado e redistribuir renda e patrimônio, a tributação não pode transformar uma ficção jurídica em uma presunção juris et de jure, tal como ocorreria se o fato gerador presumido tivesse caráter definitivo, logo alheio à narrativa extraída da realidade do processo econômico.

[…]

Em síntese, parece-nos claro que da tensão produtiva entre justiça fiscal e segurança jurídica exsurge uma interpretação constitucionalmente adequada do §7º da art. 150 do Constituição Federal (sic) no sentido de garantir o direito à restituição, conforme se depreende da cláusula de devolução do excesso.[40]

Com a posse do Min. Luís Roberto Barroso, este proferiu um único voto que considerou um “pacote completo” a abarcar os casos das duas Ações Diretas de Inconstitucionalidade pendentes e do Recurso Extraordinário nº 593.849/MG. Em suas razões, o Min. Barroso acompanha o relator entendendo que, em sendo possível a apuração do valor real da operação, não há legitimidade em manter-se a tributação sobre o valor presumido. Ainda, ressalta que, desde o julgamento da ADI nº 1.851/AL, houve grande evolução dos recursos tecnológicos e técnicas de fiscalização, tornando o processo de aferição do real valor das operações extremamente menos custos que à época daquele julgamento.

Na sequência, o Min. Teori Zavascki apresenta divergência, entendendo que, na forma do regime de substituição tributária, a base de cálculo se desprende do valor da prestação ou da operação, passando a ser o valor fixado segundo os critérios legais para a presunção e, portanto, salvo casos de óbvios e injustificáveis excessos, a discrepância entre o valor presumido e o valor real da operação não passa de condição inerente ao próprio sistema. Em sua divergência, foi acompanhado pelo Min. Dias Toffoli, que ressaltou os perigos da modificação da jurisprudência da Corte, e pelo Min. Gilmar Mendes, o qual trouxe à baila a questão dos prejuízos que a alteração causaria aos cofres públicos em meio à crise econômica pela qual passam os Estados.

Não obstante, acompanharam o voto do relator os Min. Luiz Fux, Rosa Weber, Marco Aurélio, Cármen Lúcia, que ressaltou a atual existência de estrutura e possibilidade objetiva de aferição do valor real das operações pelas Receitas Federal e Estaduais; e, como último a votar, o Min. Ricardo Lewandowski, o qual destaca a necessidade de priorizar os princípios e garantias constitucionais em contraposição à técnica arrecadatória, não se legitimando, pela utilização desta, um recolhimento em valor maior que o calculado sob o regime comum:

Configura [o fato gerador], pois, um fato jurígeno, quer dizer, um dado empírico ao qual a lei atribui a consequência de criar uma determinada obrigação tributária, com contornos bem definidos, que não podem ser expandidos pela simples razão de o contribuinte-substituto recolher o imposto antecipadamente.

Penso que a interpretação do texto constitucional que autoriza a restituição de parte do tributo na hipótese de pagamento a maior mostra-se coerente com as garantias que protegem o contribuinte e os limites que balizam o poder de tributar.[41]

Diante dos votos, o plenário do STF deu provimento ao RE 593.849/MG, alterando parcialmente o precedente firmado na ADI 1.851/AL e fixou, sob o tema nº 201 da repercussão geral, a seguinte tese: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.

5 A Complementação do ICMS-ST Quando a Base Presumida é Inferior à Real: Reflexos da Decisão no RE nº 593.849-MG

A partir do julgamento da RE 593.849/MG, alguns Estados, a pretexto de adequar-se à alteração do entendimento da Suprema Corte, passaram a editar decretos e leis estaduais a fim de regulamentar não apenas a restituição reputada devida pelo precedente, mas também a complementação no caso contrário: quando a base de cálculo presumida é inferior à efetivamente praticada.

O Estado do Rio Grande do Sul foi um destes, tendo, em 2017, promulgado a Lei nº 15.056, alterando a Lei nº 8.820/89, que dispõe sobre o ICMS, para permitir a exigência da complementação nos arts. 33, §1º, e 36-A:

Art. 33. (...)

§ 1º O disposto neste artigo exclui a responsabilidade dos contribuintes substituídos em relação ao pagamento do imposto devido nas operações internas subsequentes por eles promovidas com mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária, exceto:

(...)

h) na hipótese em que o preço praticado na operação a consumidor final seja superior à base de cálculo utilizada para o cálculo do débito de responsabilidade por substituição tributária.

Art. 36-A. Para fins da complementação do imposto decorrente da hipótese prevista na alínea “h” do § 1º do art. 33 ou da restituição do imposto prevista no § 5º do art. 37, o regulamento definirá a forma, o prazo e as condições para o cálculo do imposto decorrente da diferença entre o preço praticado na operação a consumidor final e a base de cálculo utilizada para o cálculo do débito de responsabilidade por substituição tributária.[42]

No ano seguinte, ainda, por meio do Decreto nº 54.308/18, foi incluída no Regulamento do ICMS/RS a sistemática de complementação e restituição, denominada de “Ajuste do Imposto Retido por Substituição Tributária”, dispondo acerca de detalhes operacionais para a aplicação das alterações anteriores.

A maior justificação trazida pelo Estado diz respeito a uma lógica de equidade no fim da definitividade da base de cálculo presumida utilizada por alguns dos Ministros do STF no julgamento do RE 593.849-MG, especialmente condensada na expressão utilizada pelo Em. Min. Luiz Fux em seu voto ao argumentar que “vento que venta lá venta cá, se tiver o Estado de receber aquilo que lhe é devido, porque o fato presumido foi prejudicial à realidade imaginada pelo Estado, o Estado também pode cobrar”.[43]

No entanto, cumpre ressaltar que a complementação não foi objeto de análise aprofundada pelo STF no julgamento referido, sequer tendo sido verificada posição majoritária, como se pode depreender do julgamento dos segundos embargos de declaração opostos pelo Estado de Minas Gerais em face do acórdão-paradigma, que tinham o intuito de ampliar a tese firmada no Tema 201 para incluir, também, a complementação do ICMS-ST. Em tal oportunidade, verificou-se que “a despeito da possível abstrativização da controvérsia no sistema de repercussão geral, os fatos carreados aos autos não convergiram ao elastecimento da súmula de julgamento, sob o ponto de vista da compreensão majoritária do órgão julgador”, embora o relator, Min. Edson Fachin, tenha reiterado seu posicionamento favorável à complementação.[44]

Por outro lado, apresentando o posicionamento da Receita do Estado do RS, Ricardo Neves Pereira e Hélio Rubens Guerra argumentam que o julgamento do RE 593.849/MG afastou por completo a definitividade do fato gerador presumido, anteriormente estabelecida no julgamento da ADI 1.851-AL, passando a Administração Tributária a ter o poder-dever de cobrar a complementação quando a base presumida for inferior à real.

Do ponto de vista lógico, ao julgar a ADI 1.851-AL e pronunciar a definitividade do fato gerador presumido, foi estabelecida uma proibição aos Estados no sentido de cobrarem o complemento ou efetuarem a restituição em caso de fatos geradores realizados em valores diversos do presumido. Se no julgamento do RE 593.849-MG foi declarada a não definitividade do fato gerador presumido, o consectário lógico dessa declaração é de que não há mais tal proibição de os Estados cobrarem o complemento ou efetuarem a restituição. E, se não há a proibição, o Estado tem o poder-dever de cobrar os valores a maior e devolver os valores a menor, respeitando as condições de contorno estabelecidas pelo ordenamento jurídico.[45]

Não obstante, a complementação no regime de substituição tributária progressiva encontra óbices no ordenamento jurídico atual, os quais passam a ser analisados.

5.1 Impraticabilidade: Incidência Recursiva da Complementação e Complexidade

Como primeiro ponto, impende ressaltar que o denominado “ajuste” do ICMS-ST somente pode vir a ocorrer após a realização da operação ao consumidor final, o que, por consequência, impede a sua inclusão no preço da mercadoria.

No momento da venda, outrossim, sequer é possível estimar o valor que deverá ser complementado, considerando-se a sistemática regulamentada pelo Estado do Rio Grande do Sul, ao menos.

Não obstante, ainda que fosse possível a aferição do valor no momento da venda, a complementação incidiria recursivamente sobre si mesma, pois que o ICMS é um imposto com forma de cálculo peculiar, no qual seu montante é incluído em sua base de cálculo, nos termos do art. 13, § 1º, I, da Lei Complementar 87/96:

Art. 13. (...)

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:

I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle.

Resultado disso é que a complementação pretendida aumenta a base de cálculo do imposto e gera uma diferença a ser paga além da própria complementação, que, reitere-se, acaba por ser suportada pelo próprio substituído.

A fim de esclarecer tal discrepância, pertinente a apresentação de quadros de Antônio Carlos da Silva Neto e de Rafael Nichele:

Quadro 2 – Complementação não incluída no preço de venda

Fonte: NETO, Antônio Carlos da Silva; NICHELE, Rafael. Nova ST no ICMS: Inconstitucional, Ilegal e Impraticável. In: In: NETO, Arthur M. Ferreira; NICHELE, Rafael (Coord.). ibidem. p.462.

Quadro 3 – Complementação incluída no preço de venda

Fonte: NETO, Antônio Carlos da Silva; NICHELE, Rafael. Nova ST no ICMS: Inconstitucional, Ilegal e Impraticável. In: In: NETO, Arthur M. Ferreira; NICHELE, Rafael (Coord.). ibidem. p.463.

Como se repara, a complementação, dada a característica de “cálculo por dentro” do ICMS acaba gerando uma incidência recursiva com aumento do tributo sem que esse tenha a possibilidade de inclusão no preço final do produto. Por fim, essa diferença, como concluem Nichele e Ferreira Neto, acaba por se tratar de “novo imposto, cuja exigência, entretanto, foi instituída por norma de hierarquia inferior, em total arrepio à Constituição Federal/1988”.[46]

Não fosse apenas isso, ao estabelecer a complementação, surge ao Fisco a necessidade de, antes de mais nada, identificar todos os sujeitos passivos submetidos ao regime de substituição que, como regra, engloba setores econômicos sujeitos a alta pulverização, como alimentos ou bebidas. Com tal intuito e sem perspectivas de sucesso, seria necessária grande mobilização de fiscais para conferir cada restaurante, depósito ou, até mesmo, vendedores de rua.

A agravar tal panorama, cumpre relembrar que as empresas, não raramente, operam com vários produtos, vários fornecedores e, ainda, com variação de preços de compra e de venda de cada mercadoria. Com essa consideração, tome-se por hipótese uma mesma indústria realize várias vendas do mesmo produto num mesmo período de apuração, mas com preços variados e, posteriormente, o varejista, igualmente, revenda este produto com preços diversos. Nesse contexto, surgem questionamentos essenciais, elencados por Morgado:

- Como sustentar o direito à complementação? A mercadoria vendida ao consumidor final por um preço foi qual mercadoria tributada anteriormente pela fábrica? E por qual base presumida?

- Mesmo se a mercadoria fosse comprada para consumo ao preço superior a todas as bases estimadas, quanto montaria a diferença?

- E se o varejista comprasse de fornecedores diferentes, a preços diferentes, que por sua vez adquiriram os produtos de indústrias diferentes, qual base estimada seria adotada para comparação e cobrança da diferença?

- E se tais industriais estivessem situados em Estados diversos, como operacionalizar a verificação da base estimada?

- E se tais eventos se repetissem indefinidamente por meses e meses, como viabilizar a checagem das informações?[47]

A complexidade é exponencial, devendo ser considerada cada empresa fornecedora e varejista, cada produto circulado, cada preço praticado, a cada período de apuração.

Diante de tal quadro, conclui Morgado, mesmo que fosse possível, em algumas situações específicas, encontrar a diferença com o estabelecimento de novas técnicas de aproximação e de novas médias, novamente se estaria tratando de presunções. Noutras palavras, “haveria, no pagamento antecipado, um montante presumido, e na complementação um segundo montante presumido”[48], cuja fragilidade levaria à sua judicialização.

A complementação do ICMS na substituição tributária progressiva, portanto, revela graves problemas de operacionalização que importam em incompatibilidade com os próprios princípios de praticidade e eficiência que embasam a instituição do regime jurídico da substituição.

5.2 Violação ao Princípio da Legalidade: Ausência de Previsão Constitucional ou Legal Competente

Segundo ponto a obstar a realização da complementação no regime de substituição tributária progressiva é a ausência de previsão constitucional para tanto.

Se, por um lado, a Constituição Federal possibilitou ao legislador ordinário a utilização de regime de substituição tributária progressivo, com a antecipação dos recolhimentos dos impostos em relação aos respectivos fatos geradores, por outro, tal permissão foi incluída no art. 150, § 7º do diploma constitucional com o expresso requisito de ser realizada a restituição em caso de não realização do fato presumido.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Perceba-se que, embora a redação do dispositivo assegure a restituição quando não ocorrido o fato gerador presumido, nada dispõe acerca da complementação. Não por acaso, tal disposição está incluída na seção “Das Limitações do Poder de Tributar”, cujas disposições devem, imperativamente, ser interpretadas em vistas do cerceamento da ânsia arrecadatória do Estado, porquanto, “desde que existem para impor limitações ao poder de tributar do Estado, esses postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete à imperatividade de suas restrições”.[49]

 A interpretação, portanto, deve ser no sentido de que pode o legislador instituir a substituição tributária progressiva, no entanto, desautorizando a ampliação da tributação em função da utilização desta sistemática.

Nesse sentido, Adão Sérgio do Nascimento Cassiano esclarece:

A substituição não é simples antecipação de tributo, mas realidade definitiva, que só cede, unicamente e exclusivamente, diante do respeito aos direitos fundamentais e aos princípios antes mencionados de garantia e segurança do cidadão, razão pela qual a substituição progressiva somente pode ser afastada diante da realidade concreta, e tão somente na questão da restituição, temática que é solvida no âmbito das chamadas presunções, conforme já amplamente demonstrado ao longo deste estudo.

Exatamente porque o § 7º do art. 150 da CF é garantia do contribuinte e limitação ao poder de tributar é que ali está prevista somente a restituição, imediata e preferencial, do tributo pago quando o fato presumido não se realizar ou a base de cálculo presumida não se perfectibilizar na sua integralidade.[50]

Não se pode afirmar, portanto, que a complementação é consequência lógica da restituição prevista na norma constitucional à sistemática da substituição tributária progressiva.

Diante disso, a fim de permitir que fosse realizada a complementação, seria necessária outra norma instituindo competência ao legislador para tanto, visto que, de acordo com o princípio da legalidade, a atuação estatal é, sempre, limitada às competências previstas constitucionalmente. Não há, entretanto, na Constituição Federal outra hipótese de incidência tributária prevista para tal situação.

Nesse sentido, Rafael Pandolfo pontua que a complementação do ICMS-ST quando a base presumida for inferior à efetiva sequer encontra respaldo na matriz constitucional referente ao ICMS, porquanto a exigência do imposto em momento posterior à venda e ao pagamento pelo consumidor final transfigura o imposto originariamente sobre o consumo em um imposto incidente sobre o patrimônio.[51] Assim, possível afirmar que a complementação, na forma como tem sido promovida pelas Fazendas Estaduais, configura um novo imposto, sem respaldo constitucional.

Ainda que se desconsiderasse essa desconexão da complementação com a matriz constitucional própria do ICMS e se partisse do entendimento de que se trata de decorrência do regime de substituição tributária, não há, atualmente, previsão legal competente a instituir tal exigência tributária.

Nos termos do art. 155, § 2º, inciso XXII, alínea “b” da Constituição Federal, que a matéria de substituição tributária referente ao ICMS é reservada a lei complementar.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

XII – cabe à lei complementar:

(...)

b) dispor sobre substituição tributária;

Dessa forma, os decretos e leis estaduais não possuem, por si, validade para tratar da complementação no regime de substituição, tal previsão deveria estar presente em legislação complementar. No entanto, até o momento, inexiste qualquer disposição acerca do ponto. A própria Lei Kandir, que trata do ICMS a nível nacional, embora disponha acerca da restituição em caso de fato gerador não realizado, nada menciona acerca da possibilidade de complementação quando o fato gerador se realizar em valor superior ao presumido.

Não se pode, por fim, afirmar que a complementação seria permitida diante do julgamento do RE 593.849-MG, porquanto, como referido anteriormente, a decisão do STF não teve como objeto a complementação do imposto, apenas a restituição em caso de realização parcial do fato gerador presumido. Ainda que alguns dos ministros tenham, em tal oportunidade externado posicionamento favorável à complementação, tal constitui aquilo que é chamado de obter dictum, isto é, parte dispensável e desnecessária ao deslinde da demanda, referida apenas por força de retórica e não inclusa na tese firmada pela Corte. A alteração do precedente firmado na ADI 1.851 diz respeito apenas à possibilidade de restituição quando o fato gerador seja realizado por valor inferior ao presumido, pois que, naquele anterior julgamento, havia sido firmada tese diametralmente oposta, proibindo tal restituição.

A instituição de complementação no regime de substituição tributária progressiva por meio de decretos e legislação estadual, portanto, encontra-se à margem da legalidade, não possuindo amparo constitucional, legal e, nem mesmo, jurisprudencial.

5.3 Regime Tributário Imposto ao Contribuinte: Ônus e Bônus

Por fim, inegável que o regime de substituição tributária progressiva é instituído tendo em vista, eminentemente, o interesse do Estado, ao reduzir a quantidade de contribuintes obrigados a pagamento e, como consequência, aumentar a arrecadação e combater a sonegação.

No entanto, este regime é imposto aos contribuintes pelo legislador, onerando antecipadamente a cadeia de consumo com o tributo já no seu início e afastando o direito à utilização do sistema geral de créditos e débitos de ICMS, previsto constitucionalmente com base no princípio da não-cumulatividade.

Um regime jurídico tributário pode ser entendido como o conjunto sistematizado de regras que fazem funcionar o adimplemento do tributo em face de uma relação jurídica determinada e vinculada à realização de um fato gerador individualmente considerado [52]. O regime da substituição tributária encontra sua previsão no art. 150, § 7º, da Constituição, trazendo como exceção à sua regra o caso da restituição, mas nada dispondo acerca da complementação, de forma que eventual prática de operação em valor superior ao presumido teria apenas relevância econômica, mas não jurídica.

Ao postular a complementação, o ente tributante nada mais está a fazer que, efetivamente, buscando a adequação à base de cálculo real, voltando ao sistema de apuração-regular do ICMS. Entretanto tal conduta não se afigura sequer razoável: de um lado, a Fazenda Pública impõe ao contribuinte o sistema de substituição tributária e goza dos benefícios, com redução de custos e dificuldade de fiscalização, recolhimento antecipado dos tributos e aumento da arrecadação, mas, assim que verificado algum tipo de contrapartida, busca o retorno ao regime de não-cumulatividade, novamente onerando o contribuinte, a quem caberá o cumprimento das obrigações acessórias necessárias à aferição das diferenças.

No caso de realização da operação por valor maior que o presumido, sequer se verifica enriquecimento sem causa do contribuinte, pois que o ente tributante, em troca, beneficiou-se do regime de substituição. Situação absolutamente diversa do caso da restituição de valores presumidos superiores aos efetivos, em que, além dos ônus inerentes ao regime de substituição imposto para os contribuintes, ainda são onerados com uma tributação desconexa de sua capacidade contributiva.

Acerca do ponto, Vladimir Morgado é elucidativo:

Não quisesse o ente federativo incorrer em dessintonias na base imponível, escolhesse um outro regime de tributação, o de apuração regular do ICMS com uso de débitos e créditos fiscais, por exemplo. Neste caminho, deveria ele aguardar a realização de cada operação mercantil, absorver o imposto em cada etapa da cadeia produção/consumo, até se chegar ao último estágio, o da venda ao consumidor final, onde estão situados inúmeros varejistas dotados de inexpressiva capacidade contributiva.

Não pode é o sujeito ativo aproveitar-se simultaneamente dos bônus de dois sistemas jurídicos – Substituição Tributária e não cumulatividade- e ignorar os seus ônus, a pretexto de maximizar despropositadamente a arrecadação.

No mesmo sentido, argumenta Marco Aurélio Greco que, ao impor compulsoriamente a sistemática de antecipação do tributo, o Fisco define a carga tributária aplicável e assume o risco de desconexão do valor com a base tributável real. Seguindo o raciocínio: quando o valor da operação for superior à presumida, nada haverá a complementar, mas, quando for inferior à presunção, esta cede em face da limitação constitucional ao poder de tributar. Caso se pretenda a tributação com a certeza da base, cumpriria ao Fisco aguardar a ocorrência do fato gerador e, então, exigir o tributo.[53]

Destarte, ao instituir a complementação do ICMS na substituição tributária progressiva, os Estados acabam por desfigurar o próprio regime jurídico previsto constitucionalmente, buscando o “melhor dos dois mundos”: o recolhimento do tributo com os benefícios da antecipação e, ao fim, a volta ao regime de não-cumulatividade, para buscar a base real de tributação.

6 CONCLUSÃO

Com base nas considerações apresentadas, depreende-se que a substituição tributária surgiu como medida de praticidade tributária, isto é, como meio de aumentar a arrecadação de tributos e evitar a evasão fiscal ao centralizar a fiscalização sobre um número reduzido de contribuintes-substitutos, no caso do regime progressivo no ICMS, localizados no início da cadeia produtiva. Por si, o regime garante uma melhor arrecadação, de forma que traz benefícios indiretamente a toda a sociedade e alinhada à Teoria da Tributação Ótima, que tem como fundamento a busca de uma eficaz tributação, mas em equidade que, por consequência, possibilitaria a adoção de uma carga tributária menor para fazer frente aos necessários gastos do maquinário estatal.

No entanto, tal regime de antecipação do recolhimento do tributo não se justifica quando em dissonância com os princípios constitucionais tributários, especialmente a capacidade contributiva e a vedação ao efeito confiscatório. Assim, revisando entendimento adotado anteriormente, o STF reconheceu que a base de cálculo definida com base nos critérios previstos legalmente para a substituição tributária progressiva não deve ser considerada uma presunção absoluta, mas, sim, relativa, podendo o contribuinte fazer prova de eventuais excessos na tributação antecipada a fim de possibilitar sua restituição, conforme previsão constitucional.

A pretexto de se adequarem ao novo entendimento firmado pela Corte Máxima, Estados passaram a instituir, por meio de decretos e leis estaduais, a complementação do imposto nos casos em que a o valor real da operação supere a base presumida. Embora esse ponto não tenha sido objeto de análise aprofundada pelo STF no RE 593.849-MG, identifica-se, em alguns dos votos, raciocínio que ampara tal posicionamento, no sentido de que, se é possível ao contribuinte ressarcir-se de eventuais excessos, caberia a complementação do tributo quando o recolhimento se der a menor.

Ocorre que, numa análise detida do instituto da substituição tributária progressiva esculpido constitucionalmente e das implicações da complementação, não se sustenta tal posicionamento.

Primeiramente, a própria operacionalização desse “ajuste” do ICMS-ST encontra óbices na forma de cálculo interno própria do tributo, bem como desconsidera a grave, e talvez até insuperável, complexidade na apuração da complementação considerando-se a pluralidade de fornecedores, varejistas, produtos e preços praticados para cada produto, bem como a necessidade de identificação de todos os possíveis sujeitos passivos, afastando a substituição tributária do próprio princípio da praticidade que lhe embasa e gerando um custo de adequação imensurável aos contribuintes.

Não fosse suficiente tal aspecto material, a complementação do ICMS-ST não encontra embasamento na Constituição Federal nem na legislação complementar que, a princípio, poderia dispor acerca da substituição tributária, sendo prevista somente em decretos e legislações estaduais despidas da necessária competência legislativa para tanto.

Ainda por um critério lógico e de razoabilidade, necessário ponderar que instituir o regime da substituição tributária progressiva é opção do legislador estadual e imposta aos contribuintes, trazendo benefícios ao Fisco com a antecipação da entrada de recursos nos cofres públicos, e redução da evasão fiscal e de custos de fiscalização. Trata-se de um regime jurídico especial, criado no interesse do Fisco e prejudicial ao contribuinte que acaba por recolher o valor do tributo anteriormente à realização dos fatos presuntivos de riqueza. Nesse contexto, ao impor aos contribuintes a substituição, fixa-se o regime jurídico aplicável às operações, descabendo a sua alteração posterior com o único intuito de afastar eventuais ônus ao Fisco. Deve ser considerada uma ponderação de ônus e bônus pelo Fisco ao utilizar tal regime jurídico, apenas sendo determinada a restituição quando a base real for inferior à presumida em função da própria limitação do poder de tributar, previsto na Constituição Federal.

Nesse sentido, oportuno mencionar que o Estado do Rio Grande do Sul, um dos primeiros a adotar o “ajuste” do ICMS-ST, possui em tramitação o Projeto de Lei nº 293/2019, apresentado pelo deputado estadual Giuseppe Riesgo, além de outros 30 deputados, para alterar a Lei Estadual nº 8.820/89 e afastar a complementação, sob o entendimento de que esta não encontra amparo na Constituição Federal, na Lei Kandir ou, mesmo, na jurisprudência do STF.

Diante disso, possível concluir que a complementação do ICMS-ST quando o valor da operação real superar a base presumida não se sustenta no ordenamento jurídico atualmente, seja por ausência de previsão na Constituição e na legislação complementar competente, seja por questões de praticabilidade do sistema e de seu fundamento.

O escritório Crippa Rey Advogados está sempre atento às discussões atuais e buscando mais conhecimento. Por fim, o escritório fica a disposição para demais esclarecimentos e coloca-se ao dispor para sanar eventuais dúvidas existentes sobre o tema.

Leonardo Pietrobon e Silva

OAB/RS 109.915

[1] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Planalto. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 05 jan. 2021

[2] SCOTT, Paulo Henrique Rocha. Direito Constitucional Econômico: Estado e Normalização da Economia. Porto Alegre: Editor Sergio Antonio Fabris, 2000. p. 33.

[3] BALEEIRO, Aliomar de Andrade. Uma introdução à ciência das finanças.14. ed. rev. e atualizada por Flávio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1990. p. 115.

[4] NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Almedina, 2004. p. 186.

[5] SACHSIDA, Adolfo. Como os impostos afetam o crescimento econômico? Instituto Fernando Brasudel de Economia Mundial. Disponível em: <http://www.brasil-economia-governo.org.br/2011/03/16/como-os-impostos-afetam-o-crescimento-economico/ > Acesso em 05 jan. 2021.

[6] PEREIRA, Carlos Alberto; Oliveira Fábio Rodrigues de; GALLO, Mauro Fernando. Tributação ótima. Isso existe? Disponível em: <http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/5wwz/tributacao-otima-isso-existe-fabio-rodrigues-de-oliveira-carlos-alberto-pereira-mauro-fernando-gallo > Acesso em 05 jan. 2021

[7] PAULSEN, Leandro. Responsabilidade e substituição tributárias. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editor, 2012. p. 165-166.

[8] Idem. p.170

[9] BALEEIRO, Aliomar de Andrade. op. cit. p. 200-201.

[10] COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justiça Tributária: Exeqüibilidade da Lei Tributária e Direitos do Contribuinte. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 388-390.

[11] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação Tributária. 3. ed. Rio de Janeiro: Edições Financeiras S/A, 1960. p. 71-72.

[12] ÁVILA, Humberto. Imposto sobre Circulação de Mercadorias - ICMS. Substituição tributária. Base de cálculo. Pauta fiscal. Preço máximo ao consumidor. Diferença constante entre o preço usualmente praticado e o preço constante da pauta ou o preço máximo ao consumidor sugerido pelo fabricante. Exame de constitucionalidade. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 123/122. p. 126-127.

[13] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 265.

[14] PAULSEN, Leandro. op. cit. p. 170.

[15] DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito tributário, direito penal e tipo. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008. p. 362.

[16] FERRAZ, Roberto. Pressupostos Fáticos de Imposição na Substituição Tributária. In:  NETO, Arthur M. Ferreira; NICHELE, Rafael (Coord.). Curso Avançado de Substituição Tributária: Modalidades e Direitos do Contribuinte à Luz da Atual Jurisprudência do STF. 3 ed. São Paulo: Malheiros, 2020. p. 102.

[17] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Art. 145, § 1º. Planalto. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 06 jan. 2021.

[18] MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. 2ª ed., vol. 2. São Paulo: Atlas, 2008, p. 508.

[19] PAULSEN, Leandro. op. cit. p. 170.

[20] MINATEL, José Antônio. Modo de Operacionalização e Atividade Fiscalizatória na Substituição Tributária. In: NETO, Arthur M. Ferreira; NICHELE, Rafael (Coord.). ibidem. p. 114-119.

[21] Ibidem, p. 116.

[22] Ibidem.

[23] SCHOUERI, Luís Eduardo. Restrições à Atividade Econômica e Livre Concorrência. In: M. Ferreira; NICHELE, Rafael (Coord.). ibidem. p.134-135.

[24] DERZI, Misabel Abreu Machado. Aspectos Essenciais do ICMS, como Imposto de Mercado. In: SCHOUERI, Luís Eduardo; ZILVETI, Fernando Aurélio (coord.). Direito Tributário: Estudos em Homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1998. p. 139.

[25] SCHOUERI, Luís Eduardo. Ibidem.

[26] Ibidem. p. 138.

[27] BRASIL. op. cit.

[28] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 1992. p. 97.

[29] BRASIL. Lei Complementar n. 87, de 1996. Planalto. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm >. Acesso em: 9 jan. 2021.

[30] SILVA NETO, Antônio Carlos da. Substituição Tributária Progressiva no ICMS: fundamentos e controvérsias. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabril Ed., 2019. p. 54-55.

[31] Ainda em 1999, o STF firmou entendimento, por maioria, de que a substituição tributária, além de constitucional, “convém às partes envolvidas na operação tributada: ao Fisco, por simplificar o trabalho de fiscalização […];à montadora [de veículos no país], por permitir um controle do preço final pelo qual os seus produtos são entregues ao consumidor final […]; ao concessionário revendedor por exonerá-lo de toda a preocupação de ordem tributária […]; e, por fim, ao consumidor, por dar-lhe a certeza de que o preçoi pago corresponde ao recomendado pelo fabricante” (SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinário nº 213.396/SP. Tribunal Pleno. Relator Min. Ilmar Galvão. Julgado em 02/08/1999, DJ 01/12/2000. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=244778. Acesso em 9 jan. 2021)

[32] BRASIL, op. cit.

[33] ÁVILA, Humberto. op. cit. p.123.